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Contenido:
INSTITUTO LATINOAMERICANO
DE DERECHO TRIBUTARIO
XXI JORNADAS LATINOAMERICANAS DE DERECHO TRIBUTARIO
Barcelona – Génova, 2002
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TEMA 2 – ASPECTOS IMPOSITIVOS DE LAS EMPRESAS DE TRANSPORTE
AÉREO Y MARÍTIMO
RESOLUCIONES
Visto el relato general del Prof. Pietro Adonnino (Italia).
Vistas las ponencias nacionales presentadas por Daniel Mario Schwartzman
(Argentina), Heleno Taveira Tôrres (Brasil), Carlo Alfredo Ramírez Guerrero
(Colombia), Luis Docavo Alberti y Manuel Docavo Alberti (España), Antonio
Lovisolo (Italia), Luis Carballo Balvanera (México), Sindulfo Blanco y Marco
Caballero Giret (Paraguay), Andrés Blanco (Uruguay).
Vista la comunicación técnica presentada por Paola De Martini (Italia).
Las XXI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario
Considerando:
- Las argumentaciones discutidas sobre el mismo tema durante el Congreso IFA
de Bruselas de 1952 y el Seminario ILADT de S. Margherita Ligure (Italia) de
1992.
- Que la actividad de transporte aéreo y marítimo se manifiesta cada vez más
relevante en el sector de las comunicaciones, como medio idóneo para cubrir
la diferencia entre la oferta y la demanda del transporte caminero (sobre
ruedas) y por ferrocarril. Esta situación se produce aún en presencia del fenómeno
de la globalización, por cuanto tiene por objeto el transporte de personas y
cosas que, de todas maneras, deben ser trasladadas, no obstante la evolución
de los instrumentos informáticos.
- Que la actividad de transporte aéreo y marítimo presenta una marcada
vocación transnacional resaltada por sus características específicas.
- Que consecuentemente, en cuanto se refiere al aspecto de la regulación
normativa -con especial referencia a la normativa tributaria que aquí nos
interesa- las actividades a menudo recaen bajo el imperio de dos o más
jurisdicciones.
- Que la programación fiscal nacional o internacional, como parte fundamental
e integrante de la programación empresaria, debe ser realizada por las
empresas en la consideración de normas de clara inteligencia, lo más
uniformes y coordinadas posibles. Ello especialmente en lo que se refiere a
la actividad internacional, de manera que la planificación sea compatible con
la tutela de los intereses protegidos, tanto por los Estados como por las empresas.
- Que en el ámbito de los ordenamientos nacionales, resulta necesario
perseguir regímenes de incentivo al desarrollo y competitividad de los
transportes en cuestión, inclusive a través de medidas que desalienten el
recurso a la protección de banderas diversas a las del país de residencia.
- Que en el ámbito del ordenamiento internacional, resulta necesario
perseguir el objetivo de la eliminación de la doble imposición, siempre
respetando las normas anti-abuso.
- Que el régimen tributario de las empresas depende también de las normas
extra-fiscales, especialmente en lo que se refiere a la subjetividad pasiva y
la identificación objetiva de los medios de transporte considerados por las
normas tributarias.
- Que las exigencias y situaciones puestas de manifiesto han sido confirmadas
reiteradas veces, tanto por los organismos nacionales e internacionales que
se ocupan de la materia bajo distintas aristas, comenzando por la Liga de las
Naciones y siguiendo con la O.N.U. y la OCDE, en una larga serie de documentos
de estudio y de propuestas operativas, hasta la misma Comunidad Europea donde
puede mencionarse particularmente el documento "towards a new maritime
strategy" de 1996.
- Que los transportes aéreos y marítimos presentan tanto aspectos y técnicas operativas
comunes, como también perfiles específicos de cada uno de los sectores donde
se desarrolla la actividad.
- Que, consecuentemente, los aspectos comunes han sido valorados
unitariamente mientras que los aspectos específicos han sido evaluados de manera
separada.
- Que el leit motiv de la Relación General del Prof. Adonnino, confirmado por
la presentación de las relaciones nacionales y la posterior discusión llevada
a cabo, ha sido el llamado a uniformar lo máximo posible las normas
nacionales haciéndolas compatibles con el ordenamiento internacional.
Asimismo, se resalta la necesidad de clarificar los
términos y expresiones que se encuentran en el ordenamiento internacional,
así como la referencia específica y expresa de aquellas operaciones y situaciones
recurrentes, de notable relevancia en cuanto a la funcionalidad del mismo
sistema de transporte, por lo que resultan inescindibles a los efectos de
alcanzar la finalidad de eliminar las situaciones de doble imposición
internacional.
Teniendo en cuenta las presentes consideraciones, las XXII Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario han adoptado las siguientes
RESOLUCIONES
A- El sistema tributario de la actividad de transporte aéreo y marítimo se
presenta como un régimen especifico y viene a modificar el régimen general
del impuesto. El mismo, está justificado por las específicas exigencias del
sector.
Se introduce en la óptica de los ordenamientos tributarios más avanzados que
-incluyendo los instrumentos de política económica-, deben adecuar las normas
a las exigencias de tales actividades particulares, respetando los principios
de racionalidad, proporcionalidad y efecto útil.
B- Los regímenes especiales son de diversa naturaleza y a menudo diferencian
entre empresas residentes y establecimientos permanentes de empresas no
residentes.
La base imponible se determina por medio de porcentajes fijos de los
ingresos, o mediante la individualización proporcional de los mismos. Se
prevén impuestos sustitutivos.
Resulta positiva y deseable la previsión que permite a las empresas la
posibilidad de optar en ciertos casos entre las dos alternativas.
C- La superación de la disparidad de la normativa tributaria referida a las
empresas de transporte marítimo, podría concretarse en la adopción del sistema
de la tonnage tax, ya incluido en los ordenamientos de algunos países
europeos y en fase de implementación en otros.
La determinación “forfetaria” de la base imponible como una medida fija a la
cual se aplica la alícuota, dando relevancia al rédito normal, se encamina en
la dirección de la eficiencia de la exacción, la certeza del quantum
impositivo y la simplificación de las obligaciones tributarias. Resulta
necesario precisar el concepto de "días de operatividad comercial de la
nave", delimitar los sujetos que podrán beneficiarse (propietarios o
explotadores), las condiciones objetivas del impuesto, el nivel de extensión
de las actividades (tráfico internacional o también de cabotaje), las
actividades auxiliares comprendidas y, eventualmente, la comprensión de las
plusvalías obtenidas por la cesión de la nave.
También resulta positiva y auspiciable la previsión que permite a las
empresas la posibilidad de optar por ciertas condiciones (mencionadas
posteriormente en estas conclusiones).
D- Cuando se prevén instrumentos impositivos que disponen facilidades para
las sociedades, se evidencia que estos también pueden producir efectos en lo
que se refiere a la distribución de las utilidades a los socios. Dichos
efectos, que se encuentran garantizados por la adopción del sistema de la
exención, pueden ser garantizados en el caso de la adopción del crédito de
impuesto. Al respecto, existen dudas en el caso de la imposición sustitutiva,
ante la falta de reconocimiento de un crédito de impuesto figurativo o sea
del impuesto que hubiera tenido que pagar la sociedad.
E- En tanto sea pertinente, la interpretación de las normas de derecho
interno debe realizarse utilizando las definiciones del derecho
internacional, a los fines de conseguir la mayor uniformidad posible.
F- Las actividades de transporte aéreo y marítimo a menudo se encuentran
sujetas a regímenes de concesión autorizados o sujetos a restricciones.
Dichas condiciones contrastan con la tendencia a la liberalización, hoy
fuertemente consolidada especialmente en la Unión Europea.
G- Los criterios para la atribución de la nacionalidad de las naves son
múltiples. De todos modos aparece como relevante la inscripción en los
registros de cada nación y en el registro internacional, en lo que respecta a
este tipo de actividades. En algunos casos, el registro es único y comprende
tanto las actividades internacionales como las de cabotaje. Es deseable la
unificación de los registros y, en todo caso, siempre es auspiciable la
unificación del régimen tributario de dichas actividades.
H- El art. 8 de la OCDE ha adoptado "el lugar de dirección
efectiva" como criterio exclusivo de atribución de la potestad
impositiva. No obstante, algunas convenciones adoptan otros criterios
diversos como el de la residencia, o bien, recurren a criterios combinados.
El lugar de dirección efectiva conforma un criterio unitario, distinto de
aquel que se utiliza en el sentido del art. 4 a los fines de la determinación
de la residencia -como el tie breaker rule. Sin embargo presenta problemas al
momento de su definición precisa.
El Comentario del art. 8 nada agrega, en tanto reenvía al Comentario del art.
4.
Después de la actualización del año 2000, mediante el agregado del nuevo
parágrafo 24, hizo más específica la referencia a la dirección estratégica
(key management), ha aclarado que se puede individualizar un solo lugar de
dirección efectiva -pueden existir varios lugares de day-by-day management-,
pero ha también mantenido una referencia de carácter personal (senior persons
o group of persons) a los fines de la localización.
Dicha referencia aparece absolutamente inadecuada en la era de las
comunicaciones informáticas. El mantenimiento de dicho criterio debería estar
condicionado por la presencia en el Comentario del art. 8 de una definición
más idónea o de mayores referencias a situaciones concretas. En caso
contrario, se debería recurrir a diferentes criterios de atribución de la
potestad impositiva.
I- El "ejercicio" (llevar a cabo la actividad) de naves y aeronaves
no se encuentra definido en el MC (Modelo de convenio de la OCDE) y
normalmente tampoco se define en los ordenamientos nacionales. Dicha carencia
crea problemas tanto en lo que se refiere a la calificación de las
actividades nacionales (cabotaje) e internacionales, como también en lo
referente a los lugares donde es llevada a cabo: espacio aéreo, marítimo,
lacustre o fluvial.
J- El concepto de tráfico internacional se define en el art. 3 del MC como
"cualquier transporte por nave o aeronave efectuado por una empresa que
posee el lugar de su dirección efectiva en alguno de los Estados
contratantes". Las modificaciones realizadas al Comentario del año 2000
mediante la introducción de los parágrafos 6.1. y 6.3 han dado relevancia al
lugar del comienzo y fin del transporte, independientemente de los
intermediarios operantes dentro del otro Estado contratante (criterio de las
inland legs). Han sido seguidos dos métodos de interpretación: uno que
considera el medio en relación al trayecto y otro que considera cada pasajero
o las mercaderías, en relación al trayecto recorrido. Otras nuevas
interpretaciones se obtienen también de la liberalización del transporte
aéreo efectuado por la Unión Europea. Los problemas son relevantes a los
fines de la posibilidad de invocar la aplicación de las previsiones del art.
8. Se puede concluir que es conveniente atribuir a la expresión "tráfico
internacional" un sentido más amplio que el significado que usualmente
se le otorga.
K- El presupuesto para la aplicación del criterio de atribución de la
potestad impositiva de la cual trata el art. 8 es la residencia de los
sujetos que ejercen la actividad empresaria en los países con los cuales
existe convenio. La residencia se encuentra ligada a requisitos diversos y
solo residualmente se vincula al requisito de la dirección efectiva de la
empresa.
Así entonces, se crean situaciones de conflicto entre el criterio atributivo
de residencia y el criterio de atribución de la potestad impositiva que en
algunos casos convierten inaplicables las previsiones del art. 8. En tal
sentido, es necesario prever la mayor convergencia posible entre los
criterios mencionados.
L- La actividad principal es el transporte de personas y cosas. En particular
para el transporte aéreo, se agrega el correo postal. A los efectos de
individualizar las actividades cuyos ingresos deben ser comprendidos en el
ámbito de los sistemas especiales de imposición, o bien, dentro de la
previsión del art. 8 del MC, cobran gran relevancia, en
razón de su incertidumbre, las actividades auxiliares (ancillary) para las
cuales se verifica la reconducción a los regímenes de fiscalidad especial, en
algunos casos en razón del principio de la prioridad o “prevalenza” de la
actividad principal. Con posterioridad a las modificaciones aportadas al Comentario
del 2000, se ha previsto que en el concepto de actividad auxiliar deben
quedar comprendidas aquellas actividades que por su naturaleza o conexión se
identifican con las actividades de transporte. Si bien se sostiene que no es
el caso de realizar una lista (exhaustiva) de las actividades auxiliares, se
enumeran algunos ejemplos de actividades conexas o consecuenciales a las
actividades de transporte, o bien, destinadas a hacerlas posible. En
parágrafos separados se evalúan casos especiales referidos a bienes
transportados (contenedores cuya renta ha sido comprendido dentro de la
categoría de renta de empresa) o bien, al ejercicio separado de la actividad
hotelera, no por el solo fin de de dar alojamiento a los pasajeros en caso de
necesidad. Tal caracterización no es satisfactoria. De cuanto surge del
Comentario se obtiene que la valoración de las actividades auxiliares debe
realizarse tanto con respecto al elemento objetivo de la naturaleza o de la
conexión con la actividad principal como al elemento subjetivo, referido a
quien realiza las actividades auxiliares que se identifica con quien realiza
la actividad de transporte.
Se observa que el Comentario, el cual posee un notable valor interpretativo
siendo aprobado por los representantes de los países (salvo que se hayan
formulado reservas específicas), a menudo sufre la presión de las necesidades
operativas del sujeto interesado, expresándose con referencia a “casos” que
no siempre resultan útiles a los fines de la elaboración de principios más
precisos a los cuales referirse.
M- Un problema particular surge para las actividades denominadas de handling,
referidas a las prestaciones de servicios o a la producción de bienes
efectuados por empresas de transporte al servicio de los medios en tránsito,
pertenecientes a otras empresas que realizan las actividades de transporte.
El parágrafo 10.1 del Comentario, advirtiendo que las prestaciones no
estarían vinculadas con las actividades de la misma empresa, afirma que
“normalmente” dichas actividades no quedarían comprendidas en las previsiones
del art. 8. Pero posteriormente se precisa uno de los casos que generalmente
se da en la práctica y donde la disposición sería aplicable. El caso hace
referencia a aquellas situaciones donde la actividad de transporte es
efectuada por las empresas comitentes o cesionarias. Debe preguntarse qué
significado tiene la afirmación de que “normalmente” el art. 8 no podría ser
invocado por el mismo hecho de que en la actividad de handling se presenta
“normalmente” una escisión subjetiva entre el prestador del servicio o el
cedente de bienes, y el comitente o cesionario que realiza la actividad de
transporte en relación a la cual la conexión o vínculo es evaluado. En este
orden podrían generarse dudas por lo que sería recomendable su pertinente
aclaración.
Continuando con las handling activities, el Comentario en la última parte del
parágrafo 10.1, luego de haber reconocido la extensión de las precedentes
conclusiones al caso de las empresas asociadas, requiere que se investigue acerca
de la conexión de los servicios prestados o los bienes cedidos con la
actividad de transporte internacional de la asociación, considerando
separadamente la actividad de las empresas participantes. Parecería que si la
asociación misma no ejerciese la actividad de transporte, el art. 8 no podría
invocarse, llegándose así a una solución privada de toda lógica.
N- Es de práctica común entre las compañías que realizan transporte aéreo, el
denominado “code sharing”, es decir, la atribución del código de identificación
de una compañía a un vuelo realizado por otra compañía diversa.
Consecuentemente, de esto surge la atribución negociada de las distintas
porciones de renta. Tratándose de tráficos internacionales, no deberían estar
ausentes las características para el reconocimiento del ejercicio de la
actividad de transporte, incluso para aquellas compañías que han agregado su
propio código. En tal caso, ambas empresas deberían poder usufructuar los
beneficios del art. 8.
O- Generalmente en el sector del transporte aéreo internacional, se recurre a
la formalización de alianzas entre diversos productores para la provisión de
servicios recíprocos donde se acuerda además la atribución de los beneficios.
No hay dudas de que se dan las condiciones del art. 8 y que,
consecuentemente, sus extremos pueden ser invocados por el proveedor que
realiza el transporte. A iguales conclusiones debería llegarse para el caso
de las compañías asociadas, por cuanto las actividades realizadas por éstas
se encuentran vinculadas con actividades de transporte, ya sean propias o de
las otras compañías asociadas.
P- Es frecuente que en el sector de las empresas que realizan las actividades
de transporte aéreo o marítimo, éstas se organicen con sociedades controladas
o vinculadas situadas en países de fiscalidad privilegiada. Generalmente, tal
localización tiene por objeto motivos de organización de las actividades que
requiere bases de apoyo en diversas áreas territoriales y no se realiza
preferentemente por razones fiscales. Se trata de aspectos organizativos que
pueden confrontarse total o parcialmente con disposiciones antielusivas de
los ordenamientos nacionales o internacionales. Pueden estar involucradas las
normas relativas al transfer pricing, así como las normas referidas a la imposibilidad
de deducción de los costos en relación a sujetos domiciliados en países de
fiscalidad privilegiada o la normativa C.F.C.
Debe recordarse además que en el informe OCDE 2000 “towards global tax
cooperation”, se han identificado entre los regímenes potencialmente dañosos
en el sector marítimo a los de Canadá, Alemania, Grecia, Italia, Países
Bajos, Noruega y Portugal.
En lo que refiere al transfer pricing, aparece dificultosa la utilización de
los métodos tradicionales para la determinación del valor normal de las
actividades aquí consideradas, por lo que sería necesario determinar el uso
de instrumentos de Ruling, APAs, o bien de procedimientos específicos o de
mecanismos arbitrales a los efectos de dirimir las controversias.
Respecto de la normativa transfer pricing, así como de la normativa C.F.C. o
de la referida a los costos pagados a sujetos domiciliados en países de
fiscalidad privilegiada, es necesario simplificar y convertir en cierta la
posibilidad de superar las presunciones cuando las normas así lo permitan, o
bien, de establecer presunciones que prevean la prueba en contrario,
predisponiendo documentación y criterios demostrativos a los cuales se le
atribuya valor probatorio.
Q- Además de los tributos nacionales, las empresas se encuentran sujetas a
los tributos locales. Especialmente en los estados federales, es necesario
que la exacción tributaria de las empresas que realizan el transporte aéreo y
marítimo sea coordinada con las normas estatales y sea compatible con la
incidencia de la exacción global, considerando las reducciones y exenciones
impositivas. El art. 8 del MC, siendo que se limita a atribuir el poder
impositivo, para cualquier otra cuestión reenvía a las Convenciones
particulares, siempre refiriéndose a los tributos comprendidos por las
mismas. En este ámbito, no siempre surge con claridad si los tributos locales
se encuentran comprendidos, sobre todo en aquellos casos donde las
administraciones centrales no tienen el poder de celebrar acuerdos para
evitar la doble imposición en nombre de los entes locales. Es recomendable
compatibilizar los criterios aplicables para evitar la doble imposición, a
fin de que las empresas puedan conocer con claridad la carga tributaria que
deben afrontar.
R- La imposición indirecta sobre el costo del transporte de bienes, del
pasaje de los pasajeros o de los bienes cedidos a estos últimos (que no sean
bienes para consumo inmediato a bordo) es, en su gran mayoría, la del IVA,
adoptado por la Comunidad Europea -en lugar de la adopción de una tasa
general o tributos especiales sobre las ventas- y a la cual se han ido
amoldando los otros tributos establecidos por los países extra-europeos. No
existen a la fecha convenios internacionales sobre la materia.
Siendo que este tributo se funda en el criterio de la territorialidad,
resulta indispensable la distinción entre operaciones nacionales e
internacionales (e intracomunitarias para aquellas realizadas dentro de la
C.E.).
La imposición indirecta, en algunos casos, es también competencia exclusiva
de las instituciones representativas de las subdivisiones territoriales del
Estado. Por dicha razón es necesaria una exigencia de coordinación.
También es esencial la distinción entre servicio de transporte de bienes o
personas y operaciones similares (ancillary). Las primeras constituyen las
operaciones principales mientras que las segundas son caracterizadas como
secundarias.
En el transporte internacional es relevante definir con claridad y sencillez
los criterios aplicativos del principio de la territorialidad. El criterio de
la distancia recorrida no siempre resulta de fácil aplicación. Una
predeterminación porcentual del total de las operaciones efectuadas por las
empresas que realizan transporte internacional, como ya se encuentra en uso
en algunos países, podría ser un criterio oportuno.
En lo que se refiere a la cesión de bienes para consumo no inmediato, a los
pasajeros de los transportes entre países extra-C.E., o bien entre países
miembros de la C.E. y terceros países extra-comunitarios, es necesario que se
mantenga el principio de la no imponibilidad.
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