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A
continuación el Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios expone, a los
consultantes de este Boletín, un conjunto de informaciones vinculadas con
novedades bibliográficas, legislativas y jurisprudenciales, consideradas de
interés en el período que va desde el 1º de junio al 30 de agosto de 2004
NOVEDADES
BIBLIOGRÁFICAS
REVISTA
TRIBUTARIA TOMO XXXI NÚMERO 180 (mayo-junio 2004).
Doctrina
· La tributación
interna: reflexiones hacia una reforma tributaria. Cdor. David Eibe.
· Tratamiento
tributario del transporte de carga y pasajeros. Cra. Mª Carmen Sforza
· La tributación
interna: reflexiones hacia una reforma tributaria .Dr.José Luis Shaw.
EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. Volumen II. Dr. Andrés Blanco
Fundación de Cultura Universitaria - Facultad de Derecho-Universidad de la
República.
INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS, CLASIFICACIÓN DE LOS ACTOS Y LEGISLACIÓN
ANTIELUSIVA. Revista Tributaria. Edición Especial. Dres. Alberto Faget,
Alberto Tarsitano, Paulo de Barros Carvalho, César García Novoa, José O.
Casás, Heleno T. Tôrres y José C. Bordolli.
PUBLICACIÓN
DEL INSTITUTO LATINOAMERICANO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS.
Estatutos, Reglamentos y Resoluciones de las Jornadas latinoamericanas.
NOVEDADES JURISPRUDENCIALES
Suma:
1º LAUDO DEL TRIBUNAL ARBITRAL "AD HOC" DEL MERCOSUR CONSTITUIDO
PARA DECIDIR EN LA CONTROVERSIA ENTRE LA REPÚBLICA DE ARGENTINA Y LA
REPÚBLICA ORIENTAL DEL URUGUAY SOBRE "INCOMPATIBILIDAD DEL RÉGIMEN DE
ESTÍMULO A LA INDUSTRIALIZACIÓN DE LANA OTORGADO POR URUGUAY ESTABLECIDO POR
LA LEY Nº 13.695/68 Y DECRETOS COMPLEMENTARIOS CON LA NORMATIVA MERCOSUR QUE
REGULA LA APLICACIÓN Y UTILIZACIÓN DE INCENTIVOS EN EL COMERCIO INTRAZONA"
2º Sentencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DIRECCION GENERAL
IMPOSITIVA - DEUDA POR TRIBUTOS - CONVENIO - SOCIEDAD ANONIMA - DIRECTOR -
RESPONSABILIDAD SOLIDARIA - RESPONSABILIDAD ILIMITADA - DESVINCULACION -
PRUEBA - COMUNICACIÓN
1º) IX LAUDO
TRIBUNAL
AD HOC DEL MERCOSUR
4
de abril de 2003
Estímulo
a la industrialización de lana
En
la ciudad de Montevideo, República Oriental del Uruguay, a los 4 días del mes
de abril del año 2003,
VISTO
Para Laudo las actuaciones ante este
Tribunal Arbitral relativas a la controversia entre la República Argentina
(Parte Reclamante, en adelante Argentina) y la República Oriental del Uruguay
(Parte Reclamada, en adelante Uruguay), sobre “Incompatibilidad del Régimen
de Estímulo a la Industrialización de Lana otorgado por Uruguay establecido
por la Ley 13.695/68 y Decretos complementarios con la Normativa MERCOSUR que
regula la aplicación y utilización de incentivos en el comercio intrazona”.
ANTECEDENTES
I. El Tribunal Arbitral
1.
El Tribunal Arbitral constituido para entender en la presente controversia,
de conformidad con lo dispuesto en el Protocolo de Brasilia para la Solución
de Controversias en el MERCOSUR (en adelante, Protocolo de Brasilia), de 17
de diciembre de 1991, lo integran los Árbitros Sres. Dr. Ricardo Alonso
García, Dr. Enrique C. Barreira y Dr. Eduardo Mezzera, nacionales,
respectivamente, de España, Argentina y Uruguay.
2. Los Árbitros, al iniciar la
sesión constitutiva del Tribunal el 17 de mayo de 2002, examinaron los
antecedentes proporcionados por la Secretaría Administrativa del MERCOSUR y
confirmaron su correcta designación como Árbitros, conforme con lo
establecido con el Protocolo de Brasilia. En dicha sesión constitutiva
comprobaron su inclusión en la lista a que se refiere el artículo 10 del
Protocolo, habiendo suscrito cada uno de ellos la declaración requerida por
el artículo 16 del Reglamento.
3. En la referida sesión, el
Tribunal se declaró constituido, instalado y en funciones para entender de la
controversia y compuesto por las personas designadas, declarando que la
Presidencia sería ejercida por el Sr. Dr. Ricardo Alonso García, de acuerdo
con el artículo 9.2.i del Protocolo de Brasilia, y adoptando sus Reglas del
Procedimiento conforme a los artículos 15 del Protocolo de Brasilia y 20 de
su Reglamento.
II. Las Partes
4.
Son Partes en el procedimiento Argentina y Uruguay. A partir del Acta nº 1 de
constitución del Tribunal, se invitó a las Partes a designar sus respectivos
representantes y constituir sus domicilios legales. Argentina constituyó
domicilio en su Representación ante la Asociación Latinoamericana de
Integración (ALADI), sita en Andes 1365, Piso 10, CP 11100 Montevideo, y
designó representante titular ante el Tribunal a la Ministro Mª Cristina
Boldorini y representante alterno al Licenciado Adrián Makuc. Uruguay, por su
parte, constituyó domicilio en la Dirección General para Asuntos de
Integración y MERCOSUR, sita en Colonia 1206, Piso 2º, CP 11100 Montevideo, y
designó representantes para actuar indistintamente ante el Tribunal al
Ministro Consejero William Ehlers, al Doctor José Mª Robaina, a la Contadora
Grazziella Bonfiglio, y a los Ingenieros Luis Plouvier y Washington Durán.
III. Tramitación
5.
Con fecha 2 de abril de 2002, Argentina notificó al Director de la Secretaría
Administrativa del MERCOSUR, la decisión de iniciar el procedimiento arbitral
previsto en el Capítulo IV del Protocolo de Brasilia contra Uruguay por
“incompatibilidad del régimen de estímulo a la industrialización de lana
establecido por la Ley 13.695 y Decretos complementarios con la Normativa
MERCOSUR que regula la aplicación y utilización de incentivos en el comercio
intrazona”.
6. Desarrollado el proceso de
designación de los Árbitros y constituido el Tribunal, y constituidos
asimismo los domicilios legales y designados los representantes de las Partes
ante el Tribunal, se abrió el trámite de alegaciones escritas, formulando
Argentina su Escrito de Presentación y Uruguay su Escrito de Respuesta en
debido tiempo y forma.
7. Teniendo en cuenta la
importancia que en el Mercosur tiene la interpretación uniforme de las reglas
comunes propias del sistema de integración, y que la doctrina que emerge de
los laudos de los Tribunales Arbitrales puede inspirar la actuación tanto de
Tribunales Arbitrales posteriores como de instancias judiciales nacionales, a
cuyos efectos los Estados Partes que no estén directamente involucrados en la
contienda pueden tener interés en exponer sus puntos de vista, el Tribunal,
en aplicación del artículo 13 de las Reglas de Procedimiento [1], invitó a
las Partes a manifestar su posición con relación a la posible intervención en
el proceso, con los efectos establecidos en el citado precepto, de los otros
Estados Partes del MERCOSUR terceros en la controversia. Tal posibilidad
quedó excluida al formular Argentina y Uruguay en tiempo y forma su oposición
al respecto.
8. El 28 de junio de 2002, el
Tribunal, a través de su Presidente, resolvió hacer uso de la prórroga por
treinta días del plazo para pronunciarse, de conformidad con los artículos 20
del Protocolo de Brasilia y 21 de su Reglamento.
9. El 12 de julio de 2002, el
Tribunal, a través de su Presidente, resolvió a petición de las Partes la
suspensión del procedimiento por un plazo de treinta días corridos. Por
sucesivas Providencias de 12 de agosto y 11 de septiembre, y de nuevo a
petición de las Partes, el Tribunal, a través de su Presidente, acordó la
suspensión del procedimiento por unos plazos, respectivamente, de treinta y
cuarenta y cinco días corridos.
10. El 12 de noviembre de 2002, el
Tribunal, a través de su Presidente, tras considerar que no se daban las
condiciones mínimas imprescindibles para el correcto desenvolvimiento del
procedimiento al no haber facilitado las Partes, como correspondía, los
medios para la celebración de la audiencia y la consiguiente deliberación de
los miembros del Tribunal, y tras advertir que el comportamiento de las
Partes contrario a la buena fe procesal incluía no sólo obstaculizar sino
también abstenerse de habilitar los medios necesarios que a cada Parte
incumbiera para el desempeño de la labor encomendada al Tribunal, acordó de
oficio la suspensión del procedimiento hasta estimar que se dieran las
mencionadas condiciones mínimas para continuar con el procedimiento.
11. Levantada de oficio la
suspensión y continuado el procedimiento por Providencia de 27 de marzo de
2003, se celebró audiencia el 2 de abril siguiente en - previa expresa
aceptación por ambas Partes, particularmente por Argentina- la sede de la
Secretaría Administrativa del MERCOSUR, en la que las Partes, que adjuntaron
sendos Memoriales completando sus respectivos Escritos de Presentación y de
Respuesta, fueron escuchadas y contestaron las preguntas formuladas por el
Presidente, quedando las actuaciones del proceso sobre la mesa del Tribunal
para deliberación y emisión del Laudo Arbitral. Dichas actuaciones,
consignadas en Actas y Anexos a las Actas de acuerdo con las Reglas de
Procedimiento, constan en autos.
IV. Alegaciones y pretensiones de
las Partes
Para fundamentar su reclamación,
Argentina sostiene:
12. Que la bonificación otorgada a
las exportaciones de los productos industrializados de lana mediante la Ley
uruguaya 13.695, de 24 de octubre de 1968, y Decretos complementarios,
constituye un incentivo a la exportación prohibido en el comercio intrazona,
de acuerdo con lo dispuesto en la normativa MERCOSUR, y que el mantenimiento
de dicha bonificación implica, además, la violación del Entendimiento
suscrito entre ambas Partes en la fase pre-arbitral.
13. El artículo 80 de la referida
Ley 13.695 dispone:
“Bonifícase en un 22 % del valor
FOB declarado en las exportaciones de tejidos en piezas o en confecciones. El
Banco de la República entregará a las fábricas elaboradoras de tejidos o
confecciones exportadas en cada caso, el monto resultante de la bonificación,
siempre que se encuentren al día en sus obligaciones con los organismos de
Previsión Social y con la Dirección General Impositiva. Cuando las fábricas
tengan deudas con dichos organismos, el Banco de la República verterá la
bonificación hasta el importe de la deuda en la cuenta que aquellas empresas
tengan en dichas instituciones. El Ministerio de Hacienda pondrá a
disposición del Banco de la República las cantidades necesarias para cubrir
la bonificación establecida por este artículo, con cargo al producido del
impuesto que se crea por el artículo 79”.
El artículo 79 de la misma Ley, por
su parte, establece:
“Créase un impuesto a las
exportaciones de lanas, que regirá a partir del 1/10/69, y que se liquidará
sobre el valor del aforo de exportación de lana sucia, según los coeficientes
de contenido en lana sucia que a tales efectos establezca el Poder Ejecutivo,
sobre los productos que se enumeran, de acuerdo a las siguientes tasas: a) 4
% para lanas sucias; 2,5 % para lanas sucias desbordadas y c) 1,5 % para
lanas lavadas…”.
14. Por Ley 14.926, de 31 de agosto
de 1979, se facultó al Poder Ejecutivo (artículo 1) a reducir a tasas menores
o a eliminar totalmente la bonificación establecida por el artículo 80 de la
Ley 13.695. Haciendo uso de tal habilitación, el Poder Ejecutivo procedió a partir
de 1988, mediante sucesivos Decretos, a una reducción gradual del porcentaje
de 22 % previsto en el artículo 80 de la Ley 13.695, hasta quedar fijado en
un 9 % en el año 1992; desde entonces, dicho porcentaje del 9 % se prorrogó
ininterrumpidamente.
15. En 1998, Argentina solicitó a
Uruguay la eliminación de la bonificación a las exportaciones de productos
industrializados de lana destinados a los países del MERCOSUR, llevándose a
cabo contactos que no permitieron llegar a una solución satisfactoria para
resolver el planteamiento argentino.
16. En octubre de 2000 se iniciaron
las Negociaciones Directas contempladas en el Capítulo II del Protocolo de
Brasilia. Tras una serie de contactos que constan en autos, los Sres.
Coordinadores del Grupo Mercado Común de Argentina y de Uruguay suscribieron,
en el marco de las Reuniones de la Cumbre de Florianópolis celebradas en
diciembre de 2000, el siguiente Entendimiento:
“La República Argentina y la
República Oriental del Uruguay, celebran el presente Entendimiento relativo a
la controversia planteada por la República Argentina a la República Oriental
del Uruguay sobre “Incompatibilidad del Régimen de Estímulo a la
Industrialización de la Lana otorgado por Uruguay, establecido por la Ley 13.695
de 1968 y Decretos complementarios con la normativa MERCOSUR que regula la
aplicación y utilización de incentivos en el comercio intrazona”. En tal
sentido acuerdan lo siguiente:
1. La Republica Oriental del
Uruguay eliminará gradualmente, para el comercio entre los Estados Partes del
MERCOSUR el régimen de Estímulo a la industrialización de lana establecido
por la Ley 13.695 de 1968 y Decretos complementarios, de conformidad con
el
siguiente cronograma y niveles de estímulo:
Desde 1° de julio de 2001 7%
Desde el 31 de diciembre de 2001 5%
Desde el 1° de julio de 2002 3%
Desde el 31 de diciembre de 2002 0%
2. Antes del 31 de marzo de 2001 la
República Oriental del Uruguay completará las notificaciones internas y
dictará los actos jurídicos internos necesarios que incluyan en forma
integral el cronograma y los niveles acordados en el numeral anterior y que
garanticen su cumplimiento.
3. Las Negociaciones Directas en
curso entre ambos países, conforme al Capítulo II del Protocolo de Brasilia
se darán por concluidas satisfactoriamente al cumplirse lo dispuesto en el
presente Entendimiento. En caso contrario se proseguirá, sin más trámite, con
los procedimientos previstos en el Protocolo de Brasilia”.
17. Tras el envío por Argentina a
Uruguay de varias notas reclamando infructuosamente el cumplimiento del
Entendimiento, y tratada la controversia por el Grupo Mercado Común en el
marco de lo establecido en el Capítulo III del Protocolo de Brasilia, éste
dio por concluida su intervención sin haberse alcanzado una solución al
respecto en su Reunión Ordinaria XLIV (Montevideo, 4 y 5 de diciembre de
2001). Vuelto a solicitar infructuosamente a Uruguay, en el marco de una
Reunión Bilateral celebrada en Buenos Aires en febrero de 2002, que
procediera de forma urgente a eliminar la bonificación cuestionada, Argentina
decidió iniciar el procedimiento arbitral previsto en el Capítulo IV del
Protocolo de Brasilia, quedando constituido el Tribunal en el tiempo y forma
expuestos ut supra.
18. Las Conclusiones de Argentina
giran en torno a dos cuestiones: por un lado, la incompatibilidad del
estímulo y la bonificación previstos en la Ley uruguaya 13.695 y Decretos
complementarios para las exportaciones de productos industrializados de lana
destinadas a los Estados Partes del MERCOSUR, con el Tratado de Asunción y la
Decisión del Consejo del Mercado Común 10/94, sobre “Armonización para la
aplicación y utilización de incentivos a las exportaciones por parte de los
países integrantes del MERCOSUR”; por otro lado, el reconocimiento expreso
por Uruguay de los efectos negativos del estímulo que concede a la lana para
el comercio intra-Mercosur, así como de la necesidad de suprimirlo, al
suscribir el Entendimiento de 13 de diciembre de 2000, cuyo incumplimiento
habría implicado la violación de un compromiso internacional, generando en su
contra, según se desprende del petitum (cfr. ut infra), la carga de tener que
abonar la totalidad de las costas y costos del procedimiento arbitral.
19. Por lo que respecta a la
primera de las cuestiones recién mencionadas, Argentina expone que el Tratado
de Asunción, cuyo objetivo final es la conformación de un mercado común,
impediría a los Estados Partes, habida cuenta de la necesidad de interpretar
funcional o teleológicamente el Tratado en cuanto mecanismo de integración,
adoptar medidas contrarias a dicho objetivo final, caso de aquellas dirigidas
a limitar la libre circulación de mercancías o a alterar las condiciones
adecuadas de competencia entre los agentes económicos. Recuerda a estos
efectos que el artículo 1 del Tratado establece el propósito de coordinar,
entre otras, las políticas sectoriales a fin de asegurar condiciones
adecuadas de competencia entre los Estados Partes. Recuerda asimismo que,
conforme al artículo 2 del Tratado, el MERCOSUR está fundado en la
reciprocidad de derechos y obligaciones entre los Estados Partes;
reciprocidad que resultaría violada desde el momento en que, en el comercio
de lanas industrializadas en el mercado ampliado, solamente las exportaciones
de esos productos de Uruguay están beneficiadas por un estímulo.
20. Expone también Argentina que,
en el entendido de que los incentivos a la exportación generan ventajas para
el país exportador en desmedro del país importador, el Consejo del Mercado
Común aprobó la ya referida Decisión 10/94, cuyo artículo 1 consagra el
compromiso de respetar, al otorgar incentivos a la exportación, las
disposiciones del Acuerdo GATT sobre la materia [2], señalando que dichos
incentivos deben ser compatibles con lo que la misma Decisión dispone en el
resto de su articulado (regla ésta que según Argentina podría calificarse de
“OMC plus”). Y del artículo 12 de la Decisión 10/94 se desprendería que en
materia de incentivos a las exportaciones para el comercio intrazona, el
MERCOSUR ha adoptado un criterio restrictivo al disponer dicho precepto que
“los incentivos a las exportaciones no serán aplicables al comercio
intrazona”, estableciendo a continuación como excepciones los casos de: a)
financiamiento de exportaciones de bienes de capital a largo plazo otorgado
en condiciones, de plazos y tasas de interés, aceptadas internacionalmente
para operaciones equivalentes; b) la devolución o exención de impuestos
indirectos pagados por los exportadores o acumulados a lo largo de las etapas
de producción de los bienes exportados, siempre que el nivel del reintegro no
exceda el monto de los impuestos efectivamente pagados; y c) los regímenes
aduaneros especiales.
21. Según Argentina, la
bonificación cuestionada no encuadraría en ninguna de estas excepciones,
habiendo incumplido Uruguay, además, la obligación que impone el artículo 2
de la misma Decisión 10/94 de celebrar las consultas correspondientes con los
restantes socios del MERCOSUR respecto del mantenimiento del incentivo objeto
de esta controversia. Añade Argentina, finalmente, que en el año 2000, en el
marco del Relanzamiento del MERCOSUR, el Consejo del Mercado Común aprobó una
Decisión, la 31/00, destinada a regular los diversos incentivos a la
producción, a la inversión y a la exportación, cuyo artículo 1 distingue el
tratamiento a dar, por una parte, a los incentivos a la producción y a la
inversión, a cuyo respecto manifiesta la necesidad de limitar su uso, y por
otra, a los relacionados con la exportación, respecto de los cuales expresa
el compromiso de su eliminación, confirmando así lo establecido en el
artículo 12 de la Decisión 10/94.
22. Considera por lo demás Argentina
que si bien la controversia se circunscribe al contexto normativo del
MERCOSUR, éste obliga a respetar los compromisos en materia de subvenciones a
la exportación del GATT/OMC en forma compatible con lo dispuesto en la propia
Decisión 10/94. Y pese asumir que las normas especiales prevalecen sobre las
generales, estima conveniente hacer un análisis de la normativa GATT/OMC,
expresando que, de acuerdo con el Acuerdo sobre Subvenciones y Medidas
Compensatorias, la bonificación constituye una subvención prohibida, siendo
en el caso, además, específica de acceso limitado a una rama de la producción
y que el artículo 80 de la Ley 13.695 constituye una prueba positiva de ese
hecho.
23. Por otro lado, y pese a que en
su criterio no resulta necesario referirse a los efectos perjudiciales para
su industria de productos industrializados de lana derivados del otorgamiento
de la bonificación a las exportaciones uruguayas de estos productos, presenta
Argentina, para el caso de que el Tribunal Arbitral interpretara que resulta
necesario el análisis de esa situación, datos que demuestran el perjuicio
económico.
24. Respecto del Entendimiento
suscrito el 13 de diciembre de 2000, segunda cuestión sobre la que, como se
señaló, giran sus Conclusiones, Argentina considera que es un compromiso
jurídico que ha sido severamente incumplido, apartándose de la regla pacta
sunt servanda y del principio de buena fe, por Uruguay, cuya conducta
manifiesta una continua e ininterrumpida aprobación de decretos que prorrogan
el estímulo a la exportación otorgado a los productores laneros uruguayos.
Trae también a colación Argentina, además, una serie de notas remitidas por
las autoridades uruguayas en el marco de las negociaciones previas y directas
que, considera, reconocen expresamente la existencia del incentivo
cuestionado y su incompatibilidad con la normativa del MERCOSUR, lo que, a su
parecer, le eximiría de presentar pruebas tendentes a demostrar la naturaleza
del incentivo otorgado por la Ley 13.695 y su incompatibilidad con la
Decisión 10/94.
Sobre la base de tal
fundamentación, Argentina solicita:
25. Que el Tribunal,
“I. Disponga y requiera a la
República Oriental del Uruguay que en un plazo de quince días proceda a:
1) Eliminar totalmente el estímulo
y la bonificación establecidos por la Ley 13.695 de 1968 y sus decretos
complementarios para las exportaciones de productos industrializados de lanas
destinadas a los Estados Partes del MERCOSUR cumpliendo así lo establecido
por el artículo 12 de la Decisión del Consejo del Mercado Común 10/94 y la
normativa MERCOSUR aplicable.
2) Dictar las normas jurídicas
internas y adoptar todos los actos reglamentarios y administrativos
necesarios para asegurar la efectiva eliminación requerida en el numeral
anterior.
3) Abstenerse de establecer en el
futuro todo otro incentivo o medida de carácter equivalente que, alterando
las condiciones de competencia en el sector de industrialización de la lana,
viole el Tratado de Asunción y la normativa derivada de él.
II. Que, en atención al
incumplimiento en que ha incurrido la República Oriental del Uruguay respecto
del Entendimiento suscrito entre ambos países el 13 de diciembre de 2000,
disponga que las costas y costos de este procedimiento arbitral sean abonados
en su totalidad por la República Oriental del Uruguay”.
Para fundamentar su defensa,
Uruguay sostiene:
26. En primer lugar, que no ha
violado disposición alguna del Tratado de Asunción, que debe interpretarse no
sólo funcional o teleológicamente, sino también lógico-sistemáticamente, esto
es, atendiendo a los principios de gradualidad, flexibilidad y equilibrio
consagrados en el Preámbulo, que deberían presidir la progresiva concreción,
a través de la normativa vinculante emanada de los órganos del MERCOSUR, de
los enunciados programáticos y principios generales que esencialmente
encierra el cuerpo de dicho Tratado, que reuniría inequívocamente las
características de un “tratado marco”; en segundo lugar, que tampoco ha
violado la Decisión del Consejo del Mercado Común 10/94 en lo referente a la
no aplicación de incentivos a la exportación en el comercio intrazona, al
haber quedado ésta sujeta a condición suspensiva en virtud de la Decisión del
mismo Consejo 31/00, que no hace sino plasmar el propósito de armonización,
equilibrio y gradualismo que inspira la configuración del MERCOSUR; y, en
tercer lugar, considera Uruguay que el Entendimiento de 13 de diciembre de
2000 no puede constituirse en objeto de la controversia, amén de que
Argentina habría alterado sustancialmente las condiciones existentes con
ocasión de su firma al disponer, entre otras, medidas de análoga naturaleza a
aquélla que Uruguay se había comprometido a desmantelar, aflorando así en su
argumentación una exceptio non adimpleti contractus o “excepción de
inejecución” que generaliza, ya expresamente y con carácter subsidiario, para
el caso de que el Tribunal considerase que el actual mantenimiento de la
medida cuestionada en la controversia viola el artículo 12 de la Decisión
10/94.
27. Por lo que se refiere al
primero de los argumentos recién referidos, Uruguay descarta la violación del
Tratado de Asunción invocada por Argentina, resaltando al efecto la
trascendencia de la distinción entre normas programáticas, directrices
generales y principios orientadores, y aquellas que constituyen normas de
obligatoriedad inmediata: mientras que las primeras (entre las que habría que
incluir las contenidas en el Capítulo I del Tratado, y específicamente en sus
artículos 1 y 2) no serían en sí mismas exigibles mientras no se plasmen en
normas preceptivas y concretas, dentro de las previsiones y del objeto y fin
del Tratado, las segundas sí serían directamente operativas y por ende
exigibles.
28. En cuanto a la presunta
violación del artículo 12 de la Decisión 10/94, comienza Uruguay por sostener
que dicha norma debe interpretarse a la luz de los principios que
caracterizan el proceso de constitución del Mercado Común, principios entre los
que destacan, según el Preámbulo del Tratado de Asunción, su articulado “y
diversos documentos del MERCOSUR”, los de gradualidad, flexibilidad y
equilibrio. A partir de tal premisa, defiende que la Decisión 10/94 contiene
elementos que permiten advertir el propósito de ir conformando el proceso de
integración de manera gradual y equilibrada, tratando de armonizar los
distintos intereses de los Estados Partes en el tránsito hacia la
constitución del Mercado Común. Dicho propósito se pondría de manifiesto a
través tanto del propio nomen juris de la norma (que se refiere a la
“Armonización para la aplicación y utilización de incentivos a las
exportaciones por parte de los países integrantes del Mercosur”) como del
contenido de varias de sus disposiciones (mencionando al efecto el artículo
2, relativo a las consulta para la creación de incentivos; el artículo 14
relativo a que cuando un Estado Parte se viera afectado por la aplicación de
incentivos, “presentará a la Comisión de Comercio del Mercosur, los elementos
probatorios a fin de que dicho organismo, luego de evaluar la documentación
presentada y en un plazo no superior a los noventa días, eleve sus
conclusiones al Grupo Mercado Común”; y el propio artículo 12 que autoriza la
aplicación del régimen de devolución o exención de impuestos indirectos,
estableciendo que las mismas podrán ser aplicables al comercio intrazona,
“hasta que queden armonizadas las condiciones que garanticen un tratamiento
tributario en forma igualitaria a las producciones localizadas en el ámbito
del Mercosur”).
29. Añade Uruguay que dicho
propósito de armonización, equilibrio y gradualismo se torna evidente en la
Decisión 31/00, que prevé propuestas para establecer disciplinas comunes
-mecanismos de armonización, en definitiva- respecto de los incentivos a las
inversiones, a la producción y a la exportación, disponiendo en relación a
estos últimos que dichas propuestas deberán “incluir disciplinas para
eliminar el uso de los incentivos a las exportaciones intrazona”; y subraya,
asimismo, que existirían actualmente en los distintos Estados Partes del
MERCOSUR incentivos a la producción cuyos efectos análogos a los incentivos a
la exportación convierten en asimétrica la eliminación exclusiva de estos
últimos.
30. La referida adopción por la
Decisión 31/00 del criterio de armonización y coordinación en relación a los
incentivos –incluso en relación a los incentivos a la exportación de
aplicación en el comercio intrazona-, derivaría también, según Uruguay, de la
instrucción por el Consejo al Grupo Mercado Común para la elaboración de una
propuesta para establecer disciplinas comunes, habiendo prorrogado el Consejo
el plazo para elaborar dicha propuesta, mediante Decisión 16/01, el que
recién vence el 31 de mayo de 2003. De ahí que, según estima Uruguay, la
exigibilidad de lo dispuesto por el artículo 12 de la Decisión 10/94, en el
sentido de la no aplicación de incentivos a la exportación en el comercio
intrazona, haya quedado sujeta a una condición suspensiva. Recuerda asimismo
que Argentina presentó a la Reunión de Coordinadores del Grupo Mercado Común
de 21 y 22 de febrero de 2001 una propuesta de “Lineamientos para el
disciplinamiento de incentivos”, que incluiría incentivos a las exportaciones
intrazona que no se encontraban permitidos por el Artículo 12 de la Decisión
10/94, tales como los “beneficios financieros a las exportaciones de bienes
de consumo destinados a intrazona, a tasas de interés, condiciones y plazos,
que no reflejen el costo de obtención de los fondos en el mercado”. Concluye
Uruguay afirmando que, en definitiva, si bien es cierto que la Decisión 31/00
ratifica que el destino de los incentivos a las exportaciones intrazona es su
eliminación -reiterando de tal forma la voluntad manifestada en la Decisión 10/94-,
lo que no puede ignorarse es que aquélla dispone que dicha eliminación se
lleve a cabo a través de disciplinas propuestas por el Grupo Mercado Común, a
cuyo efecto se habría fijado un plazo aún no vencido.
31. Sostiene Uruguay que, por lo
demás, la necesaria cuadrilateralidad del proceso de armonización, y con ella
los principios de reciprocidad y equilibrio, podría verse afectada como
consecuencia, como pretende Argentina, de la dilucidación de la problemática
en cuestión por vía bilateral, pues ello colocaría a Uruguay en condición de
inferioridad con relación a los socios comerciales, que también poseen
incentivos a las exportaciones intrazona.
32. Por lo que se refiere al
incumplimiento del Entendimiento de 13 de diciembre de 2000 alegado por
Argentina, Uruguay considera que, de conformidad con el artículo 1 del
Protocolo de Brasilia, en las controversias sometidas al mismo no pueden
invocarse supuestas violaciones ajenas al referido ámbito, por lo que no
pueden ser objeto de pronunciamiento por parte del Tribunal (tornando por
ello inaceptable por infundada la pretensión de que las costas y costos del
procedimiento sean abonados por Uruguay).
33. Añade Uruguay que, sin
perjuicio de lo anterior, el Entendimiento fue suscrito por las Partes con
posterioridad a la Decisión 31/00, asumiendo el criterio de gradualismo y
flexibilidad inspiradores del proceso de integración regional y atendiendo al
espíritu de dicha Decisión que preveía para los incentivos a la exportación
aplicables en el comercio intrazona un disciplinamiento aún en vías de
implementación. Considera por ello que en ningún caso podría interpretarse el
compromiso asumido por Uruguay en el Entendimiento como un reconocimiento de
su violación del artículo 12 de la Decisión 10/94.
34. Argumenta Uruguay, por otro
lado, que la no ejecución del cronograma de desmantelamiento previsto en
dicho Entendimiento responde a una inexplicable conducta de Argentina,
traducida en la adopción, una vez suscrito aquél y aun antes de que Uruguay
tuviera que dar cumplimiento a la primera etapa de dicho cronograma, de
diversas medidas que habrían alterado radicalmente las condiciones de
competitividad, entre ellas alguna de naturaleza análoga a la que Uruguay se
había comprometido a desmantelar. De ahí que, según Uruguay, la pretensión
argentina respecto del efectivo cumplimiento del Entendimiento no
compadecería ni con el principio de buena fe y los principios de equilibrio y
reciprocidad inspiradores del proceso de integración, ni con el objetivo de
la armonización inherente a las relaciones entre los Estados Partes.
35. Defiende finalmente Uruguay,
con carácter subsidiario, que, para el caso de que el Tribunal considerara
que el mantenimiento de la bonificación cuestionada es contrario al artículo
12 de la Decisión 10/94, los incumplimientos recién referidos en que incurrió
Argentina imposibilitarían a ésta para exigir su pretensión en razón de la
exceptio non adimpleti contractus o “excepción de inejecución”. En apoyo de
su argumentación, Uruguay sostiene que este principio de Derecho privado,
familiar a los ordenamientos jurídicos internos de los Estados y también
reconocido en el ámbito del Derecho Internacional (invocando al respecto el
artículo 60 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados de
1969 [3], similar al artículo 60 de la Convención de Viena sobre el Derecho
de los Tratados entre Estados y Organizaciones Internacionales o entre
Organizaciones Internacionales de 1986), estaría contenido y consentido en el
mismísimo artículo 2 del Tratado de Asunción.
Sobre la base de tal
fundamentación, Uruguay solicita:
36. Que el Tribunal “rechace in
totum la pretensión de la República Argentina…declarándose que en la especie
la República Oriental del Uruguay no ha incurrido en incumplimiento alguno de
la normativa MERCOSUR”.
V. Presentación por Uruguay en el
curso de la audiencia del Decreto del Poder Ejecutivo 121/003.
37. En la audiencia celebrada el 2
de abril de 2003, la representación uruguaya presentó copia debidamente
acreditada del Decreto del Poder Ejecutivo 121/003, fechado el 28 de marzo y
pendiente de publicación oficial, en el que se dispone:
“Artículo
1.- Elimínase la bonificación establecida por el artículo 80 de la Ley núm.
13.695, de 24 de octubre de 1968.
Artículo 2.- Lo dispuesto regirá
para las exportaciones realizadas a partir del 1 de julio de 2003”.
38. Sostuvo la representación
uruguaya que la aprobación del referido Decreto implicaba la pérdida
sobrevenida del objeto del proceso y, subsidiariamente y para el caso de que
no fuera así considerado por el Tribunal, que éste, de estimar atendible el
punto I del petitum argentino, ampliara a tres meses el plazo para proceder a
la ejecución del laudo.
39. Argentina, por su parte,
mantuvo invariable su petitum, subrayando la importancia, en aras de la
seguridad jurídica y de la transparencia, de un laudo estimatorio de su
pretensión.
40. El referido Decreto fue publicado
en el Diario Oficial de la República Oriental del Uruguay núm. 26.231, de 3
de abril de 2003.
FUNDAMENTOS
VI. Sobre la incompatibilidad del
estímulo y la bonificación previstos en la Ley uruguaya 13.695 y Decretos
complementarios para las exportaciones de productos industrializados de lana
destinados a los Estados Partes del MERCOSUR, con el artículo 12 de la
Decisión del Consejo del Mercado Común 10/94, y la plena vigencia de éste.
41. Según establece el artículo 12
de la Decisión del Consejo del Mercado Común 10/94, sobre “Armonización para
la aplicación y utilización de incentivos a las exportaciones por parte de
los países integrantes del MERCOSUR”,
“Los incentivos a las exportaciones
no serán aplicables al comercio intrazona, con las excepciones enunciadas
seguidamente:
a) financiamiento a las
exportaciones de bienes de capital a largo plazo: podrá otorgarse bajo las
condiciones expuestas en el artículo 4 [4];
b) devolución o exención de
impuestos indirectos: podrán reintegrarse o eximirse en las condiciones
previstas en los artículos 5 [5] y 6 [6], hasta tanto queden armonizadas las
condiciones que garanticen un tratamiento tributario en forma igualitaria a
las producciones localizadas en el ámbito del Mercosur;
c) regímenes aduaneros especiales:
podrán ser concedidos bajo las condiciones establecidas en los artículos 9
[7], 10 [8] y 11 [9], para los insumos, partes o piezas utilizados en la
elaboración de bienes sujetos a las disposiciones de los parágrafos primero y
segundo del artículo 12 referido al Ámbito de Aplicación del Régimen de
Origen MERCOSUR. La Comisión de Comercio del MERCOSUR analizará los alcances
y limitaciones de la utilización de estos regímenes en el comercio
intraregional y propondrá los ajustes que resultaren necesarios para
preservar la protección derivada del Arancel Externo Común”.
42. El artículo 1 de la Decisión
del Consejo del Mercado Común 31/00, sobre “Relanzamiento del MERCOSUR.
Incentivos a las inversiones, a la producción y a la exportación, incluyendo
zonas francas, admisión temporaria y otros regímenes especiales”, expone, por
su parte, la decisión del Consejo de:
“Instruir al Grupo Mercado Común a
elaborar una propuesta para establecer disciplinas comunes relacionadas con
la utilización de incentivos a las inversiones, a la producción y a la
exportación.
Esta propuesta deberá incluir
disciplinas para la limitación del uso de los incentivos a la producción y a
la inversión que crean distorsiones en la asignación de recursos en el ámbito
subregional. Asimismo, deberá incluir disciplinas para eliminar el uso de los
incentivos a las exportaciones intrazona.
El Grupo Mercado Común considerará
la propuesta antes del 31 de marzo de 2001 y la elevará a la siguiente
Reunión Ordinaria del Consejo del mercado Común, incluyendo las fechas a
partir de las cuales se instrumentarán las disciplinas en materia de
incentivos a la producción, a la exportación y a la inversión”.
43. En virtud, finalmente, del
artículo 3 de la Decisión del Consejo del Mercado Común 16/01, sobre
“Prórroga de plazos”, el Consejo dispuso:
“Prorrogar hasta el 31 de mayo de
2003, el plazo previsto en el artículo 1 de la Decisión CMC 31/00 para que el
Grupo Mercado Común elabore una propuesta para establecer disciplinas comunes
relacionadas con la utilización de incentivos a las inversiones, a la
producción y exportación intrazona, en los términos del párrafo 2 del
referido dispositivo. La referida propuesta deberá ser elevada a
consideración en la XXIV Reunión del CMC”.
44. En lo concerniente al Tratado
de Asunción, establece en su artículo 1:
“Los Estados Partes deciden
constituir un Mercado Común, que debe estar conformado al 31 de diciembre de
1994, el que se denominará «Mercado Común del Sur» (MERCOSUR).
Este Mercado Común implica:
La libre circulación de bienes,
servicios y factores productivos entre los países, a través, entre otros, de
la eliminación de los derechos aduaneros y restricciones no arancelarias a la
circulación de mercaderías y de cualquier otra medida equivalente:
El establecimiento de un arancel
externo común y la adopción de una política comercial común con relación a
terceros Estados o agrupaciones de Estados y la coordinación de posiciones en
foros económicos comerciales regionales e internacionales;
La coordinación de políticas
macroeconómicas y sectoriales entre los Estados Partes: de comercio exterior,
agrícola, industrial, fiscal, monetaria, cambiaria y de capitales, de
servicios, aduanera, de transportes y comunicaciones y otras que se acuerden,
a fin de asegurar condiciones adecuadas de competencia entre los Estados
Partes;
El compromiso de los Estados Partes
de armonizar sus legislaciones en las áreas pertinentes, para lograr el
fortalecimiento del proceso de integración”.
45. Conviene aclarar, en primer
lugar, que entre los objetivos y fines del Tratado de Asunción, figura el
firme compromiso de los Estados Partes de coordinar sus respectivas políticas
“a fin –como señala el precepto recién transcrito- de asegurar condiciones
adecuadas de competencia entre los Estados Partes”; compromiso que se hizo
parcialmente realidad a través de la Decisión del Consejo del Mercado Común
10/94, destinada a hacer operativa la voluntad de los Estados Partes de crear
un marco jurídico propicio para la efectiva constitución de un mercado común,
como claramente se desprende del artículo 1 del Tratado, a cuya luz debe
interpretarse la Decisión 10/94, particularmente su artículo 12.
46. Es, pues, a la luz de ambas
disposiciones manejadas conjuntamente, el artículo 1 del Tratado de Asunción
y el 12 de la Decisión 10/94, de donde debe partir el enjuiciamiento por este
Tribunal, vinculando así la vulneración del objeto y fin del Tratado con la
de la normativa adoptada en consecuencia, que es la que, en definitiva,
entiende Argentina frontalmente infringida por Uruguay, tal y como se
desprende del petitum mismo, en el que la única disposición específica y
expresamente citada como vulnerada es el artículo 12 de la Decisión 10/94.
47. Sentado lo anterior, hay que
dilucidar, en primer lugar, si efectivamente el estímulo y la bonificación
previstos en la Ley uruguaya 13.695 y Decretos complementarios para las
exportaciones de productos industrializados de lana destinados a los Estados
Partes del MERCOSUR, resultan o no contrarios al artículo 12 de la Decisión
del Consejo del Mercado Común 10/94.
48. Recordemos al efecto que el
artículo 80 de la Ley 13.695 dispone:
“Bonifícase en un 22 % del valor
FOB declarado en las exportaciones de tejidos en piezas o en confecciones. El
Banco de la República entregará a las fábricas elaboradoras de tejidos o
confecciones exportadas en cada caso, el monto resultante de la bonificación,
siempre que se encuentren al día en sus obligaciones con los organismos de
Previsión Social y con la Dirección General Impositiva. Cuando las fábricas
tengan deudas con dichos organismos, el Banco de la República verterá la
bonificación hasta el importe de la deuda en la cuenta que aquellas empresas
tengan en dichas instituciones. El Ministerio de Hacienda pondrá a
disposición del Banco de la República las cantidades necesarias para cubrir
la bonificación establecida por este artículo, con cargo al producido del
impuesto que se crea por el artículo 79”.
El artículo 79 de la misma Ley, por
su parte, establece:
“Créase un impuesto a las
exportaciones de lanas, que regirá a partir del 1/10/69, y que se liquidará
sobre el valor del aforo de exportación de lana sucia, según los coeficientes
de contenido en lana sucia que a tales efectos establezca el Poder Ejecutivo,
sobre los productos que se enumeran, de acuerdo a las siguientes tasas: a) 4
% para lanas sucias; 2,5 % para lanas sucias desbordadas y c) 1,5 % para
lanas lavadas…”.
49. Recordemos también que por Ley
14.926, se facultó al Poder Ejecutivo a reducir a tasas menores o a eliminar
totalmente la bonificación establecida por el artículo 80 de la Ley 13.695, y
que dicha eliminación se previó en los Decretos 287/93 primero y 294/94
después, estableciendo éste que el incentivo quedaría eliminado a partir del
1 de mayo de 1995. No obstante lo cual, el Poder Ejecutivo procedió a
prorrogar dicha fecha mediante Decretos sucesivos, manteniéndose en la
actualidad la bonificación en un porcentaje del 9 % del valor FOB declarado
en las exportaciones de tejidos en piezas o en confecciones. En efecto,
haciendo uso de la habilitación parlamentaria en su favor, el Poder Ejecutivo
procedió a partir de 1988, mediante sucesivos Decretos, a una reducción
gradual del porcentaje de 22 % previsto en el artículo 80 de la Ley 13.695,
hasta quedar fijado en un 9 % en el año 1992; desde entonces, dicho
porcentaje del 9 % se ha prorrogado ininterrumpidamente.
50. En ningún momento discute
Uruguay que nos encontramos ante un incentivo a la exportación tal y como
sostiene Argentina, que advierte al efecto que el artículo 1 del Acuerdo
sobre Subvenciones y Medidas Compensatorias de la OMC define el concepto de
subvención en los siguientes términos:
“1.1. A los efectos del presente
Acuerdo, se considerará que existe subvención:
a)1)
cuando haya una contribución financiera de un gobierno o de cualquier
organismo público en el territorio de un Estado miembro,(…), es decir:
i) cuando la
práctica de un gobierno implique una transferencia directa de fondos (por
ejemplo, donaciones, préstamos y aportaciones de capital) o posibles
transferencias directas de fondos o de pasivos (por ejemplo, garantías de
préstamos);
ii) cuando se condonen o
no se recauden ingresos públicos que en otro caso se percibirían (por
ejemplo, incentivos tales como bonificaciones fiscales);
iii) cuando un gobierno proporcione bienes o servicios –que no sean de
infraestructura general- o compre bienes;
iv) cuando un
gobierno realice pagos a un mecanismo de financiación, o encomiende a una
entidad privada una o varias funciones descritas en los incisos
1) a iii)
supra que normalmente incumbirían al gobierno, o le ordene que las lleve a
cabo, y en la práctica no difiera, en ningún sentido real, de las prácticas
normalmente seguidas por los gobiernos,
a)2)
cuando haya alguna forma de sostenimiento de los ingresos o de los precios en
el sentido del artículo XVI del GATT de 1994;
b)
con ello se otorgue un beneficio”.
51. Como sostiene Argentina y no
rebate Uruguay, los pagos que realiza el Gobierno uruguayo a las empresas
exportadoras –canalizados a través del Banco de la República- en concepto de
bonificación a las exportaciones que involucren tejidos o confecciones,
constituyen una subvención de acuerdo a la definición que sobre ella contiene
el recién transcrito precepto, habida cuenta que: 1) existe una contribución
financiera en la medida en que representa una transferencia directa de
fondos; 2) la intervención del Gobierno se materializa a través de una
entidad de naturaleza pública –el Banco de la República Oriental del Uruguay-
responsable de ejecutar los pagos a los operadores; y 3) el beneficio se
puede medir por los montos resultantes del porcentaje de la bonificación
establecida en la Ley 13.695, que permite a los exportadores uruguayos
obtener ingresos mayores de los que resultarían al concretar sus ventas al
exterior sin incorporar la referida contribución.
52. Asumido, pues, que estamos ante
un incentivo a la exportación, y que el incentivo en cuestión no encuadra,
como sostiene Argentina y no rebate Uruguay, en alguna de las excepciones
enunciadas en el artículo 12 de la Decisión 10/94, del preciso mandato de
dicho precepto (“los incentivos a las exportaciones no serán aplicables al
comercio intrazona”) se desprende que la bonificación discutida infringe lo
dispuesto en dicho precepto.
53. Declarada la vulneración del
artículo 12 de la Decisión 10/94, debe analizarse a continuación si, como
alega Uruguay, la exigibilidad de lo en él dispuesto, en el sentido de la no
aplicación de incentivos a la exportación en el comercio intrazona, ha
quedado sujeta a condición suspensiva en virtud de la Decisión del Consejo
del Mercado Común 31/00.
54. Como se desprende de la propia
rúbrica de la Decisión 31/00, “Relanzamiento del MERCOSUR”, los Estados
Partes, reafirmando en el Preámbulo su voluntad manifestada en el Tratado de
Asunción de constituir un mercado común, pretendieron dar un paso más en tal
dirección, avanzando en lo que aquí importa, por un lado, en la armonización
para la aplicación y utilización de incentivos a las exportaciones por parte
de los países integrantes del MERCOSUR, incluida la armonización para la
aplicación y utilización de incentivos a las exportaciones intrazona
permitidos, por vía de excepción, por el artículo 12 de la Decisión 10/94; y,
por otro lado, en la seguridad jurídica y la transparencia respecto de los
demás incentivos a las exportaciones intrazona excluidos del sistema de
integración por cuanto no previstos en las excepciones enunciadas en dicho
artículo 12. Es en este, y no en otro sentido, como debe entenderse la
Decisión del Consejo del Mercado Común, plasmada en el artículo 1 de la
Decisión 31/00, de “instruir al Grupo Mercado Común a elaborar una propuesta
para establecer disciplinas comunes relacionadas con la utilización de
incentivos a las inversiones a la producción y a la exportación”; propuesta
que, por lo que respecta concretamente a estas últimas, “deberá incluir
disciplinas para eliminar el uso de los incentivos a las exportaciones
intrazona”.
55. Consecuencia de ello, el
Consejo del Mercado Común, lejos de pretender someter, implícitamente, la
clara y precisa prohibición del artículo 12 de la Decisión 10/94 en lo
concerniente a los incentivos a las exportaciones intrazona no incluidas en
las excepciones en él enunciadas, a una condición suspensiva consistente en
supeditar la referida prohibición a ulteriores intervenciones normativas
suyas a partir de las propuestas al respecto elaboradas por el Grupo Mercado
Común, quiso -y así lo hizo- reafirmar dicha prohibición, comprometiéndose a
facilitar su mayor eficacia a través de oportunos disciplinamientos dirigidos
a reforzar la seguridad y la transparencia en su operatividad, e incluso
avanzar y profundizar en ella, abordando la progresiva eliminación de las
excepciones vigentes.
56. En virtud de lo cual, procede
declarar la incompatibilidad del estímulo y la bonificación previstos en la
Ley uruguaya 13.695/68 y Decretos complementarios para las exportaciones de
productos industrializados de lana destinados a los Estados Partes del
MERCOSUR, con el artículo 12 de la Decisión del Consejo del Mercado Común
10/94, y la plena vigencia de éste.
VII. Sobre el incumplimiento por
Uruguay del Entendimiento de 13 de diciembre de 2000, relativo a la
controversia planteada por la República Argentina a la República Oriental del
Uruguay sobre “Incompatibilidad del Régimen de Estímulo a la
Industrialización de la Lana otorgado por Uruguay, establecido por la Ley
13.695 de 1968 y Decretos complementarios con la normativa MERCOSUR que
regula la aplicación y utilización de incentivos en el comercio intrazona”.
57. El incumplimiento de los
Entendimientos que, como en el caso que nos ocupa, puedan suscribirse en el
marco de las Negociaciones Directas entabladas sobre la base del Capítulo II
del Protocolo de Brasilia, tiene por efecto, en principio y al igual que las
Recomendaciones que el Grupo Mercado Común puede emitir sobre la base del
Capítulo III del mismo Protocolo, habilitar la fase siguiente del
procedimiento [10].
58. Dichas negociaciones entre los
Estados Partes implicados en una controversia son imprescindibles para
permitir, de no llegar a buen término, el paso a la siguiente fase,
representada por la intervención del Grupo Mercado Común; y, como se ha
sostenido, “será el tercero llamado a intervenir –en nuestro caso, el Grupo
Mercado Común- el que habrá de pronunciarse sobre la eventual excepción del
previo agotamiento de la vía diplomática alegada por una de las partes” [11].
59. Uruguay no puso en su momento
en tela de juicio la cláusula tercera del Entendimiento (conforme a la cual,
recordemos, “Las Negociaciones Directas en curso entre ambos países, conforme
al Capítulo II del Protocolo de Brasilia se darán por concluidas
satisfactoriamente al cumplirse lo dispuesto en el presente Entendimiento. En
caso contrario se proseguirá, sin más trámite, con los procedimientos
previstos en el Protocolo de Brasilia”), por lo que fue procedente el paso a
la intervención del Grupo Mercado Común.
60. Sentado lo cual, y sin
necesidad de prejuzgar si el comportamiento de las Partes en el marco de las
Negociaciones Directas pudiera tener consecuencias a los efectos de una
posible condena en costas y costos, es lo cierto que este Tribunal no ha
observado actitud alguna por lo que respecta a Uruguay que le haga
merecedora, tal y como solicita Argentina, de un pronunciamiento en el
sentido de que las costas y costos de este procedimiento arbitral sean
abonados por aquélla en su totalidad como consecuencia del incumplimiento del
Entendimiento suscrito el 13 de diciembre de 2000.
VIII. Sobre la exceptio non
adimpleti contractus o excepción de inejecución alegada por Uruguay.
61. Como quedó expuesto en los
antecedentes (punto 35), alega Uruguay, para el caso, como sucede, de que el
Tribunal considerase que el mantenimiento de la medida cuestionada viola el
artículo 12 de la Decisión 10/94, que “corresponde concluir que Argentina
está inhabilitada para promover la presente controversia por aplicación de
incentivos a la exportación en el comercio intrazona, cuando ella misma no
sólo aplica diversos incentivos de igual naturaleza…sino que alguno de ellos
ha sido extendido al comercio intrazona con posterioridad a la Decisión
31/00”
62. Esta exceptio non adimpleti
contractus o “excepción de inejecución”, como recordara el Laudo sobre la
aplicación del IMESI (Impuesto Específico Interno) a la comercialización de
cigarrillos [12], “es una regla que se dedujo y se introdujo en el derecho
internacional a partir de su lejano origen en el derecho romano. Mas su
aplicación en derecho internacional está sometido a restricciones y cautelas
mucho mayores que la utilizada en contratos privados y eso deviene de la naturaleza
especial de los tratados que, si tienen aspectos contractuales, también los
tienen normativos”. Sentado lo cual, y tras advertir que “esta excepción es
muy próxima, en su naturaleza, a la represalia”, concluyó afirmando: “No
tiene sentido, en un proceso de integración, que se recurra a la retorsión.
Por eso mismo, hay mecanismos de solución de disputas que permiten la
aplicación, por medio del derecho, de sanciones adecuadas. La exceptio non
adimpleti contractus tiene el alcance más limitado que se pueda imaginar
dentro de una organización regional que visa tornarse en un mercado común,
porque en ella lo que se busca es la concreción de una situación de derecho
para que sea más pronunciada aún de lo que es en el derecho internacional
público”.
63. Sin perjuicio de que la
exceptio non adimpleti contractus, que Uruguay extrae sustancialmente del
artículo 60 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados de
1969, no se entiende pueda resultar extensiva a situaciones que no encuadren
en los extremos específicamente contemplados en dicho texto, y en particular,
no se entiende pueda resultar extensiva a normativa derivada de la
intervención de órganos creados en el seno de un sistema de integración
regional con poderes para la elaboración de reglas comunes, lo cierto es que
el ordenamiento jurídico del MERCOSUR (que no hay duda que puede y debe
calificarse de tal, por mucho que pueda discutirse su plenitud, habida cuenta
de que estamos, como se ha descrito [13], ante un ordenamiento “organizado y
estructurado, que posee sus propias fuentes, dotado de órganos y
procedimientos aptos para emitirlas, interpretarlas, así como para constatar
y sancionar los casos de incumplimiento y las violaciones”) ha previsto una
vía específica para reaccionar frente a infracciones al mismo por los Estados
Partes, vía que no es otra que el sistema de solución de controversias del
Protocolo de Brasilia.
64. En efecto, según el artículo 43
del Protocolo de Ouro Preto, “las controversias que surgieran entre los
Estados Partes…serán sometidas a los procedimientos de solución establecidos
en el Protocolo de Brasilia”; Protocolo este que los Estados Partes
adoptaron, según reza su Preámbulo, “reconociendo la importancia de disponer
de un instrumento eficaz para asegurar el cumplimiento del mencionado tratado
–de Asunción- y de las disposiciones que de él deriven” y “convencidos de que
el sistema de solución de controversias contenido en el presente Protocolo
contribuirá al fortalecimiento de las relaciones entre las Partes sobre la
base de la justicia y de la equidad”.
65. Así pues, el Protocolo de
Brasilia se adoptó no sólo para dar, sin más, cumplimiento formal a lo
dispuesto en el artículo 3 [14] y en el Anexo III [15] del Tratado de
Asunción, sino en el convencimiento de que el mismo serviría para fortalecer
las relaciones entre las Partes basadas en la justicia y la equidad, así como
en la reciprocidad [16] entendida desde la lealtad hacia el sistema de
integración [17]. No es preciso, en consecuencia, que estemos ante un
“derecho comunitario pleno” [18] para excluir el mecanismo de autotutela del
ordenamiento jurídico del MERCOSUR (y no otra cosa es, en última instancia,
la exceptio non adimpleti contractus [19]). Antes al contrario, basta para su
exclusión con que los Estados Partes hayan previsto, como es el caso del
MERCOSUR, un marco específico para solucionar sus controversias, que supedita
la adopción de medidas de represalia al incumplimiento del correspondiente
laudo [20]; marco específico que, junto con el sistema visto en su conjunto
desde el mencionado prisma de la lealtad hacia la propia estructura regional
y hacia todos los Estados Partes, se vería igualmente defraudado si se
permitiera amparar incumplimientos propios en incumplimientos ajenos por la
vía de la exceptio non adimpleti contractus.
66. Procede así desestimar la
exceptio non adimpleti contractus o “excepción de inejecución” alegada por
Uruguay, habida cuenta que el ordenamiento jurídico del MERCOSUR se ha
provisto de un cauce específico para hacer frente a las infracciones de su
normativa por los Estados Partes que supedita, en las relaciones
interestatales, la adopción de medidas de defensa frente a tales infracciones
a la previa declaración de incumplimiento del laudo declarativo de la
infracción en su caso emitido por el correspondiente Tribunal ad hoc, al
efecto constituido conforme al Protocolo de Brasilia.
IX. Sobre la incidencia en el
proceso del Decreto del Poder Ejecutivo de la República Oriental del Uruguay
121/003.
67. Según se expuso en los
antecedentes, la representación uruguaya presentó en el curso de la audiencia
copia debidamente acreditada del Decreto del Poder Ejecutivo 121/003, fechado
el 28 de marzo y pendiente de publicación oficial, en el que se dispone:
“Artículo
1.- Elimínase la bonificación establecida por el artículo 80 de la Ley núm.
13.695, de 24 de octubre de 1968.
Artículo 2.- Lo dispuesto regirá
para las exportaciones realizadas a partir del 1 de julio de 2003”.
Dicho Decreto fue publicado en el
Diario Oficial núm. 26.231, de 3 de abril de 2003.
68. Considera el Tribunal que la
publicación del referido Decreto, como sostuvo Argentina en la audiencia, no
implica la desaparición sobrevenida del objeto del proceso, en la medida en
que el propio Decreto pospone la eliminación de la bonificación establecida
en la Ley 13.695, por lo que a las exportaciones se refiere, al 1 de julio de
2003.
69. Por otro lado, del petitum de
Argentina se desprende su pretensión de obtener un pronunciamiento por el que
se disponga la eliminación, en un plazo de quince días, de la bonificación
establecida en la Ley 13.695 y sus Decretos complementarios por lo que a las
exportaciones intrazona se refiere; y solicita Argentina que ello se
disponga, precisamente, como consecuencia de su incompatibilidad con la
normativa MERCOSUR, impidiendo así que Uruguay pueda restablecer en el futuro
un incentivo como el discutido en este proceso.
70. Por lo expuesto, debe declararse,
sin entrar en mayores disquisiciones, que en nada ha alterado el objeto del
proceso la publicación en el Diario Oficial de la República Oriental del
Uruguay del Decreto del Poder Ejecutivo 121/003.
X. Sobre la buena fe procesal de
las Partes a lo largo del procedimiento arbitral.
71. Como quedó expuesto en los
antecedentes, el Tribunal tuvo que suspender hasta tres veces el proceso a
petición de ambas Partes; finalmente, en ausencia de las condiciones mínimas
indispensables para desarrollar debidamente la función encomendada ante la
falta de habilitación por las Partes de los medios necesarios al respecto, y
previa advertencia por el Presidente de que tal conducta omisiva podía
incidir en el pronunciamiento acerca de las costas y costos del proceso, el
Tribunal decidió suspender de oficio el mismo hasta que se dieran las
mencionadas condiciones para su correcto desenvolvimiento.
72. Consta en autos que Argentina
se dirigió hasta en seis ocasiones a Uruguay para que asumiera la
habilitación de los medios necesarios para el funcionamiento del Tribunal
que, de buena fe, le correspondía, y que en todas ellas obtuvo el silencio
por respuesta; situación esta que fue finalmente remediada por Argentina
asumiendo las cargas inherentes al proceso que habían provocado su
paralización.
73. Según el artículo 24 del
Protocolo de Brasilia,
“1. Cada Estado
parte en la controversia sufragará los gastos ocasionados por la actuación
del árbitro por él nombrado.
2. “El Presidente del Tribunal
Arbitral recibirá una compensación pecuniaria, la cual, juntamente con los
demás gastos del Tribunal Arbitral, serán sufragados en montos iguales por
los Estados partes en la controversia, a menos que el Tribunal decidiera
distribuirlos en distinta proporción”.
74. Pues bien, ante la ausencia de
justificación alguna de su comportamiento por parte de Uruguay tanto a lo
largo de la fase escrita como con ocasión de la audiencia, el Tribunal,
haciendo uso de la prerrogativa que le reconoce el apartado 2 del artículo 24
del Protocolo de Brasilia, considera que corresponde a Uruguay sufragar la
totalidad de las costas y costos de dicho proceso en los términos del
referido artículo 24, esto es, la totalidad de las costas y costos del proceso
excluidos (apartado 1) los gastos ocasionados por la actuación de los
árbitros nombrados por cada Parte, que a cada Parte corresponderá sufragar.
75. Por lo expuesto, el Tribunal,
haciendo uso de la prerrogativa prevista en el artículo 24.2 del Protocolo de
Brasilia, dispone que Uruguay se haga cargo de los gastos habidos en este
proceso arbitral, salvo los derivados de la actuación de los árbitros
nacionales de las partes por ellas nombrados, que deberán ser sufragados,
conforme establece el artículo 24.1 del referido Protocolo: por Uruguay los
gastos correspondientes al árbitro uruguayo, y por Argentina los gastos
correspondientes al árbitro argentino.
DECISIÓN
Por todo lo expuesto, este
Tribunal, por unanimidad, decide:
Primero.- Que la República Oriental
del Uruguay proceda a eliminar la bonificación establecida por la Ley 13.695
y sus Decretos complementarios para las exportaciones de productos
industrializados de lanas destinadas a los Estados Partes del MERCOSUR, por cuanto
contraria al artículo 12 de la Decisión del Consejo del Mercado Común 10/94.
Dicha eliminación deberá ser efectiva dentro de los quince días siguientes a
la notificación a las Partes contendientes del presente Laudo, sin que
proceda pronunciamiento alguno sobre comportamientos futuribles por parte de
la República Oriental del Uruguay.
Segundo.- Que los gastos del
procedimiento arbitral sean sufragados por las Partes en la controversia de
acuerdo con el artículo 24 del Protocolo de Brasilia y de la siguiente forma:
a) Cada Estado
contendiente se hará cargo de los gastos ocasionados por la actuación del
Árbitro por él nombrado.
b) La compensación
pecuniaria del Presidente y los demás gastos del Tribunal serán abonados por
la República Oriental del Uruguay.
c) Los pagos
correspondientes deberán ser realizados por las Partes a través de la
Secretaría Administrativa del MERCOSUR dentro de los sesenta días siguientes
a la notificación del presente Laudo.
Tercero.-
Que las actuaciones de esta instancia arbitral sean archivadas en la
Secretaría Administrativa del MERCOSUR, quedando bajo su custodia.
Cuarto.-
Que se proceda a la notificación de este Laudo a la República Argentina y a
la República Oriental del Uruguay, partes en la controversia, por intermedio
de la Secretaría Administrativa del MERCOSUR.
Dr.
Ricardo Alonso García
Árbitro
Presidente
Dr.
Enrique Barreir
Árbitro
Dr.
Eduardo Mezzer
Árbitro
2º) II) Responsabilidad solidaria e ilimitada del Director de una SA no
representante de la misma, en relación a las obligaciones tributarias de la
empresa.
TRIBUNAL
DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SENTENCIA
Nº 275
MINISTRO
REDACTOR: Dr. Carlos Rochón
Montevideo,
19 de mayo de 2004
VISTOS:
Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: "CM C/ ESTADO.
MINISTERIO DE ECONOMIA Y FINANZAS. Acción de Nulidad" (N° 69/02).
RESULTANDO:
I) Que a fs. 18 compareció MC, demandando la nulidad de las resoluciones Nº
10/2001 del 10/1/2001 y Nº 258/2001 del 23/5/01, en virtud de las cuales, por
la primera, se aprueba la actuación inspectiva realizada y declara a T S.A.,
inscripta en el Registro Unico de Contribuyentes con el Nº 212501940010, le
correspondió pagar las obligaciones tributarias que detalla y, por la
segunda, se rechaza el diligenciamiento de la prueba ofrecida por
inadmisible.
Señaló,
en primer término, y en relación a la resolución Nº 10/2001, que la misma, en
lo que respecta a su persona, no ha sido fundamentada incurriendo en una
clara violación a lo dispuesto por el num. 4, del art. 67 del Código
Tributario, a lo que agregó que la Administración no observó el principio de
realidad, ya que a pesar de que desde un punto estrictamente formal figuraba
como Directora Administrativa de T S.A., en la realidad de los hechos era una
simple empleada cuyo único titular es JB.
Afirmó en segundo lugar y en relación a la resolución 259/2001, que dicha negativa
cercena su legítimo derecho de defensa, siendo una de sus máximas expresiones
el producir la prueba necesaria para llegar al esclarecimiento de los hechos,
y deslindar las responsabilidades que la Administración le imputa.
En definitiva, solicitó la nulidad de los actos impugnados.
II) Que conferido el correspondiente traslado (fs. 26), compareció a fs. 33
el Ministerio de Economía y Finanzas, contestando la demanda.
Sostuvo
que el concepto de representante comprende a todo aquel que tenga capacidad para
representar al sujeto pasivo, no interesando el origen de la misma, surgiendo
de la información brindada por el Registro Unico de Contribuyentes la calidad
de representante de la actora, extremo, que, por otra parte, no ha sido
negado.
Señaló que la debida diligencia que deben guardar los representantes en el
cumplimiento de sus funciones es asimilable a la conducta del "buen
hombre de negocios", y quien alega no interviene ni controla ningún
aspecto de la empresa generadora de adeudos tributarios, permite inferir
justamente la negligencia con que actuó.
Destacó que e el caso no ha mediado prueba alguna por parte de la actora,
tendiente a acreditar su absoluta desvinculación con dicha actuación y a
justificar el haber actuado con la diligencia exigible para que su
desvinculación de la sociedad anónima fuera oponible erga ommes.
Expresó
que en cuanto a la responsabilidad de la actora por las infracciones es de
aplicación en la especie los arts. 21 y 102 del Código Tributario, y así,
constatadas la calidad de representante y su falta de diligencia, se dan los
extremos fácticos que acreditan la existencia de una responsabilidad
personal, y por lo tanto su calidad de responsable solidario, y como tal
obligado a extinguir en tiempo y forma los tributos.
Manifestó que del acto administrativo 10/2001 surgen, en forma clara e
incuestionable, las razones y fundamento que motivó el dictado del mismo, en
tanto se hace una referencia clara a los antecedentes administrativos que son
el sostén que permitió el progreso de las actuaciones y que concluyen en la
declaración de responsabilidad solidaria de la actora.
En cuanto a la resolución Nº 259/2001 la prueba testimonial y el careo fueron
rechazados por inconducentes, mediante resolución fundada.
En
definitiva, solicitó la confirmación de los actos impugnados.
III) Que abierto el juicio a prueba (fs. 41), se produjo la que luce
certificada a fs. 80.
IV) Que alegaron de bien probado las partes por su orden (fs. 82/85 y 87/89).
V) Que conferida vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso
Administrativo, aconsejó amparar parcialmente la demanda, anulándose
integralmente la resolución 259/01 y la R. 10/01 en todo, menos en cuanto a
la responsabilidad solidaria por IRIC, en cuya fase deberá confirmarse
(dictamen Nº 266/203).
VI) Que se dispuso el pase a estudio y se citó a las partes para sentencia,
la que se acordó en legal y oportuna forma.
CONSIDERANDO:
I) Que desde el punto de vista formal se han cumplido adecuadamente con los
presupuestos respectivos para que pueda entrarse al análisis del fondo del
asunto (arts. 4 y 9 Ley Nº 15869).
II)
La accionante promueve demanda de nulidad contra dos Resoluciones dictadas
por la Dirección General de Rentas: la Res. Nº 10/2001, de fecha 10/1/01,
mediante la cual se declaró a la aquí actora solidaria e ilimitadamente
responsable de las obligaciones tributarias de T S.A., y responsable por las
sanciones de mora y defraudación (AA fs. 109/111), y la Res. Nº 259/2001, de
fecha 23/5/01, que rechaza por inadmisible el diligenciamiento de la prueba
ofrecida por la actora al ampliar la fundamentación de los recursos en vía
administrativa (AA, fs. 330).
Respecto a la Resolución Nº 10/01, la actora funda sus agravios expresando
que, a su entender, la misma no contiene adecuada fundamentación, en franca
violación a lo dispuesto por el num. 4º del art. 67 del C. Tributario.
Señala, además, que la Administración dictó el acto procesado sin observar el
principio de la realidad, contemplado en el art. 6º del citado cuerpo legal.
Expresa en este sentido que si bien desde un punto de vista estrictamente
formal, ella figuraba como "Directora Administrativa" de T S.A., en
la realidad era una simple empleada, sin facultades decisorias ni
participación personal alguna en relación a los hechos investigados.
En
relación a la Resolución Nº 259/01, se agravia porque considera que el
rechazo de la prueba, fundado en meros aspectos formales, vulnera gravemente
los principios que regulan el procedimiento administrativo y en especial el
principio de la verdad material.
Considera que no son aplicables en esa etapa las disposiciones del CGP, y las
que regulan el contencioso administrativo (art. 85 del CT), sino que, cuando
se está transitando el iter recursivo frente a la Administración, los textos
de recibo son los arts. 43 y 78 a 84 del citado código, en cuanto remiten a
las normas que rijan para el procedimiento administrativo en general, o en su
defecto para el proceso contencioso administrativo, salvo disposición en
contrario.
III)
En opinión del Tribunal corresponde confirmar la Resolución Nº 259/01, en
primer lugar, y anular parcialmente en relación a la actora la Resolución Nº
10/01.
Dado el carácter instrumental o de procedimiento que reviste la primera,
corresponde su análisis prioritario
La
Resolución Nº 10/01 fue recurrida en tiempo y forma (AA, fs. 130), y
posteriormente se fundaron los recursos, con ofrecimiento de prueba (AA, fs.
135/139).
Mediante la Resolución 259/01 (AA, fs. 330) se decidió no diligenciar la
prueba ofrecida. Deducidos los respectivos recursos (AA, fs. 335, fundados a
fs. 339/340), la resolución fue mantenida a fs. 349 y fictamente confirmada
en vía jerárquica, agotándose así la vía administrativa a su respecto.
El
Tribunal coincide con el Sr. Procurador del Estado en sostener que los
fundamentos jurídicos de esta resolución no son correctos, en cuanto invoca
la aplicación del art. 85 CT, pues sin duda es de aplicación en el caso el
art. 43 CT, que en materia de procedimiento, salvo disposición expresa en
contrario, remite a las normas que rijan para el procedimiento
administrativo, o en su defecto para el proceso contencioso administrativo, y
no al art. 85.
El
Código Tributario regula en el Capítulo III -Derecho Administrativo Formal-
en su Sección V, los recursos administrativos, previendo en el art. 81 el
ofrecimiento de prueba al fundamentar los recursos (como sucedió aquí) y la
facultad de la Administración de rechazar en resolución fundada las pruebas
que "a su juicio" sean inconducentes (como también sucedió en el
caso).
De
manera que en lo estrictamente formal el acto fue dictado en un procedimiento
regular, respetando en los hechos la normativa aplicable.
En
cuanto a su contenido y en relación a la calificación de la prueba solicitada
como de inconducente o inadmisible, el Tribunal entiende que el acto debe ser
confirmado.
En primer lugar, si bien esta decisión administrativa puede aparecer como de
alcance preparatorio o de mero trámite, en cuyo caso no sería procesable en
la vía contencioso anulatoria (DL 15524, art. 24), entiende el Tribunal que
la resolución que deniega el diligenciamiento de prueba ofrecida por el
interesado excede ese carácter, para ingresar en un acto por cuya naturaleza
roza aspectos relacionados con las debidas garantías aplicables en el
procedimiento administrativo.
Como
expresa Cajarville Peluffo (Procedimiento Administrativo, pág. 21), "el
derecho a defenderse no se limita a la posibilidad de ser oído antes de
dictarse resolución; comprende también el derecho a ser notificado de la existencia
del procedimiento, a conocer el contenido de las actuaciones, a comparecer
reclamando lo que se entiende corresponder con el patrocinio letrado que se
juzgue conveniente, a que se diligencie la prueba admisible, pertinente y
conducente que se ofreciera ...".
Sin duda que el acto con esa significación puede lesionar por sí, de modo
propio, los derechos del interesado, con la trascendencia suficiente como
para justificar su impugnación de forma autónoma, sin necesidad de aguardar
el dictado del acto definitivo.
En segundo lugar, tanto si se aplican en el caso, por remisión del art. 43,
las normas del procedimiento administrativo común (Dec. 500/91), como las
normas del proceso administrativo (DL 15.524, arts. 58, 74 y 76), la decisión
impugnada no aparece ilegítima o arbitraria.
La
interesada se limitó a ofrecer la siguiente prueba: "a) testimonial; b)
careo con JB; c) careo con el Cr. MG" (AA, fs. 138/139).
Este
ofrecimiento, además de incompleto en relación a la prueba testimonial (en
tanto no individualiza a los testigos que sería llamados a declarar), también
aparece como inconducente, siendo que prima facie no se advierten
discordancias o contradicciones que justifiquen los careos solicitados (ver
Actas de fs. 191 y 193; declaración de la Esc. V a fs. 200; escrito de B a
fs., 319; actuaciones todas coincidentes en asignar a la actora un papel
secundario o de mera dependiente con relación a la empresa).
En razón de lo expresado, la Sala habrá de confirmar este acto, compartiendo
así el dictamen del Departamento Jurídico de la División Técnico Fiscal (AA,
fs. 344/346).
IV) En relación a la Resolución Nº 10/01, los agravios recaen básicamente en
dos aspectos: el acto no estaría adecuadamente fundado y desconocería el
principio de realidad.
La Sala coincide con el Sr. Procurador del Estado, en cuanto al rechazo del
primer agravio.
Se entiende, en efecto, que el acto en proceso está suficientemente
fundamentado mediante la remisión a los antecedentes inmediatos que motivaron
su dictado (con expresa remisión a la actuación inspectiva realizada y a lo
dictaminado por el Departamento Jurídico).
Sin
perjuicio de agregar que las eventuales omisiones formales no habrían
impedido, en modo alguno, el adecuado ejercicio del derecho de defensa en
este proceso jurisdiccional.
V) Se coincide también con el Sr. Procurador del Estado en cuanto al fondo y
la necesidad de admitir el agravio referido a la responsabilidad solidaria e
ilimitada que el acto en proceso asigna a la actora en relación a las
obligaciones tributarias de T S.A.
El art. 21 del C. Tributario establece: "Los representantes legales y
voluntarios que no procedan con la debida diligencia en sus funciones, serán
solidariamente responsables de las obligaciones tributarias que correspondan
a sus representados. Esta responsabilidad se limita al valor de los bienes
que administren o dispongan, salvo que hubieren actuado con dolo".
El
texto es bien claro en cuanto habla de "representantes" y sólo
incluye a las obligaciones "tributarias", excluyendo por ende a las
sanciones, que se regulan por otra disposiciones (art. 104, CT).
En
el caso, la actora pasó a integrar el Directorio de T S.A. el 15/11/96, según
surge del certificado notarial glosado a fs. 46 (AA), y así contra en el RUC
(AA, fs. 45 v).
Pero es solución admitida que no basta con ser Director para ser afectado por
la responsabilidad en análisis. Sólo podrá serlo si además de la condición de
Director tiene la representación de la sociedad.
Es
la conclusión que arriba Berro, cuando señala que la norma del art. 21 sólo
afecta a quienes puedan ser jurídicamente catalogados como representantes. En
tanto "Directores o dependientes sólo podrían se responsabilizados si se
prueba dicha calidad inexcusable" (Responsables Tributarios, pág. 21).
Situación
que sin duda no se configura con respecto a la accionante, por lo menos en
relación a la materia tributaria.
Si
bien ni en los antecedentes ni en la causa fueron agregados los Estatutos de
la sociedad, surge del certificado notarial de fs. 44 (AA) que la
representación social corresponde al Presidente (art. 28 de los Estatutos),
cargo para el que fue designado el Sr. JB el 22/4/92 y vigente a la fecha de
su expedición (22/12/97).
Esta situación resulta corroborada por la Carta Poder de fecha 24/6/99, por
la cual JB, en su calidad de Presidente y en nombre y representación de T
S.A., confiere poder a favor de una tercera persona, "para que actuando
en representación de la mencionada institución, realice toda clase de
trámites y gestiones administrativas, ante cualquier oficina pública y/o
privada, en especial la dirección General Impositiva y ANTEL" (AA, fs.
53).
Entonces, si bien la actora integraba el Directorio de T S.A., como Directora
Administrativa (AA, fs. 19, 24, 46 y 298), no resulta suficientemente
acreditado que tuviera, en tal calidad, facultades para representar a la
sociedad, al menos en materia tributaria, que es a lo que se refiere el art.
21 CT. Facultades que sí tenía el Sr. JB, como único representante
estatutario, con el asesoramiento y asistencia del Cr. MG (AA, fs. 189, 191,
193, 200, 202, 203/203 v).
Es
cierto sí que en algún caso puntual la actora actuó invocando la
representación de T S.A., concretamente en convenios con ANTEL, celebrados en
el transcurso de los meses de junio y noviembre de 1998 (AA, fs. 237 y 238),
en uso de un poder conferido a su favor mediante una carta poder, según
expresó en los recursos administrativos (AA, fs. 138), sin que fuera
controvertido.
Pero
más allá del alcance que pudo tener esta carta poder, y aún aceptando que su
tenor fuere similar a la de fs. 53 (AA), lo importante es señalar que en el
caso de autos, analizadas las propias resultancias de las inspecciones
practicadas y abarcando sus dos períodos (AA, fs. 4 y 184), se desprende que
la actora era una empleada administrativa de la firma, sin poderes de
decisión y ajena al manejo de la situación tributaria del contribuyente.
Esta constatación de la realidad impide calificar a la actora como una
Directora con poderes de representación en materia tributaria, y menos atribuirle
facultades decisorias en la materia, como bien señala el Sr. Procurador del
Estado (fs. 92).
Consecuentemente, no se concibe que en tal situación pueda tener
responsabilidad solidaria, siendo que el art. 21 CT, responsabiliza a los
"representantes" que actúan con falta de diligencia en sus
funciones. Si de acuerdo a lo acreditado la actora no tenía facultades en
materia tributaria, la consecuencia es que no puede ser responsabilizada por
las obligaciones tributarias de la sociedad.
Esta
referencia a "funciones", nos indica Berro (op. cit., pág. 39),
está indicando por sí sola que no se trata de una responsabilidad relacionada
simplemente con un cargo cualquiera de representante, sin que se encuentra
forzosamente vinculada a ciertos hechos, a "funciones", y que éstas
deben tener trascendencia en la gestión tributaria del representado.
De otro modo se estaría responsabilizando a quienes por sus tareas no tienen
posibilidad de incidir en el cumplimiento de las obligaciones tributarias de
la empresa a que pertenecen, en franca violación del citado art. 21, en
cuanto es preciso que el representante actúe con falta de diligencia en sus
funciones.
A mayor abundamiento, la situación funcional de la actora es corroborada no
sólo a través de todo el procedimiento administrativo, sino también por las
declaraciones testimoniales obrantes en autos (declaraciones de fs. 50 a 68).
Entonces, compartiendo el fundado dictamen del Sr. Procurador del Estado, no
es posible imputar a la accionante falta de la debida diligencia, durante su
mandato, siendo que en realidad la materia tributaria era ajena a sus
funciones.
VI) Habiéndose llegado a la conclusión de que la accionante carece de
responsabilidad por la deuda tributaria en sentido estricto, con mayor razón
debe descartarse la comisión por su parte de infracciones fiscales, las que
suponen una participación de tipo personal (C. Tributario, art. 104). Esta
norma, ubicada en el Cap. V y destinada a regular la responsabilidad por
infracciones, incluye a representantes, directores, gerentes, administradores
o mandatarios, quienes serán sancionados por su actuación personal en la
infracción, de donde se deriva que no puede ser responsabilizado quien, como
sucede con la accionante, carecía de facultades que rozaran la materia
tributaria.
VII) Respecto a la deuda por IRIC, la solución es diferente, como bien
advierte el Sr. Procurador en su multicitado dictamen (fs. 93).
El
art. 59 del Título 4º del TO 1996, establece la responsabilidad solidaria de
los Directores de sociedades contribuyentes.
Esta
responsabilidad se aplica, objetivamente, a todos los Directores de
sociedades contribuyentes y socios de sociedades personales.
A
diferencia del art. 21 CT, no requiere de la existencia del elemento
subjetivo y tampoco la calidad de representante, siendo suficiente sólo la de
Director de una sociedad.
De manera que, respecto a este tributo, la declaración de responsabilidad
solidaria que afecta a la actora, es legítima, pero acota a la deuda
estrictamente tributaria por concepto de IRIC y en la medida que fue exigible
en el período de su figuración en el Directorio.
Parece claro que aquí no es acertado pretender desligarse de la obligación
diciendo que en los hechos la accionante era una empleada de la sociedad,
pues el principio de la realidad a que se alude no es de aplicación en el
caso, donde precisamente la ley se atiene a la formalidad del cargo y no a la
realidad subyacente, sin atender a las consideraciones que para tal
designación pudieron tener en vista las partes (CT, art. 14, inc. 3º).
Por
tales fundamentos y los concordantes del Sr. Procurador del Estado en lo
Contencioso Administrativo, el Tribunal
FALLA:
Confirmando la Resolución Nº 259/2001, de fecha 23 de mayo de 2001.
Anulando la Resolución Nº 10/2001, de fecha 10 de enero de 2001, salvo en
cuanto declara a la actora solidariamente responsable de la deuda por IRIC,
en cuya parte se confirma.
Sin especial sanción procesal.
A
los efectos fiscales, fijanse los honorarios del abogado de la parte actora
en la suma de $ 15.000 (pesos uruguayos quince mil).
Oportunamente,
devuélvanse los antecedentes administrativos agregados, y archívese.
Dr. Manuel Mercant Landeira - PRESIDENTE DEL TCA
Dr.
Carlos Rochón - MINISTRO DEL TCA
Dr.
José Baldi Martínez - MINISTRO DEL TCA
Dr.
Eduardo Brito del Pino - MINISTRO DEL TCA
Dra.
Martha Battistella - MINISTRO DEL TCA
Dra.
Ma. del Carmen Petraglia - SECRETARIA LETRADA
(
Material editado por gentileza de EL DERECHO DIGITAL
www.elderechodigital.com)
NOVEDADES LEGISLATIVAS
Decreto
270/004 del Poder Ejecutivo.-
VISTO:
el actual proceso de reactivación económica.
RESULTANDO:
que el Poder Ejecutivo asumió el compromiso de eliminar aquellos aumentos de
tributos originados en la situación de dificultades excepcionales que tuvo
que afrontar nuestro país.
CONSIDERANDO:
I)
que dicha disminución debe ser compatible con la necesaria
observancia de criterios de responsabilidad fiscal, en el marco del estricto
cumplimiento de las metas oportunamente fijadas, ya que tal cumplimiento es
condición sustancial para consolidar el proceso de mejora económica.
II)
que el actual desempeño de las finanzas públicas habilita la
rebaja tributaria comprometida dentro de los límites aludidos.
III)
que tal rebaja habrá de redundar en una mejora en el poder
adquisitivo de la población, en las condiciones de competencia de las
empresas, y en un mayor nivel de ocupación.
ATENTO: a lo dispuesto por
los artículos 9º y 13º de la Ley Nº 17.502, de 29 de mayo de 2002, con la
redacción dada por el artículo 161º de la Ley Nº 17.556, de 18 de setiembre
de 2002.
EL PRESIDENTE DE LA REPUBLICA
D E C R E T A:
ARTÍCULO 1º.- (Reducción
de tasas del Impuesto a las Retribuciones Personales). Fíjase a partir del 1º
de agosto de 2004, las siguientes tasas para todos los hechos generadores del
impuesto creado por el artículo 25º del Decreto-Ley Nº 15.294 , de 23 de
junio de 1982:
a) retribuciones y
prestaciones nominales a que refieren los literales a) , b) y c) del artículo
5º de la Ley Nº 17.502, de 29 de mayo de 2002:
-las comprendidas entre 0 y 3 Salarios Mínimos Nacionales: 0% (cero por
ciento).
-las de más de 3 y hasta 6 Salarios Mínimos Nacionales: 2% (dos por ciento).
-las de más de 6 Salarios Mínimos Nacionales: 6% (seis por ciento).
b) jubilaciones y
pensiones, servidas por entidades estatales y no estatales:
-las comprendidas entre 0 y 6 Salarios Mínimos Nacionales: 0% (cero por
ciento).
-las de más de 6 Salarios Mínimos Nacionales: 2% (dos por ciento).
ARTÍCULO
2º.- (Reducción de las tasas del Impuesto a las a las Rentas de la Industria
y Comercio y del Impuesto a las Rentas Agropecuarias).
Fíjase
en el 30% (treinta por ciento) las tasas de los Impuestos a las Rentas de la
Industria y Comercio y a las Rentas Agropecuarias.
Las
tasas a que refiere el inciso anterior se aplicarán a los ejercicios
finalizados a partir del 31 de agosto de 2004. En el caso de los hechos
generadores comprendidos en los literales B) a E) del artículo 2º del Título
4 del Texto Ordenado 1996, la rebaja de tasas se aplicará para los hechos
generadores acaecidos a partir del 1º de agosto de 2004.
ARTÍCULO
3º.- (Reducción de tasa del Impuesto a las Comisiones) -
Fíjase en el 9% (nueve por ciento) la tasa de Impuesto a las Comisiones.
La tasa a que refiere el inciso anterior se aplicará a los hechos generadores
acaecidos a partir del 1º de agosto de 2004.
ARTÍCULO
4º.- (Abatimiento del Impuesto de Contribución al Financiamiento de la
Seguridad Social aplicable al suministro de bienes y servicios públicos).
Fíjase a partir del 1º de agosto de 2004 en el 0% (cero por ciento) la tasa
del Impuesto de Contribución al Financiamiento de la Seguridad Social,
aplicable a los hechos generadores a que refiere el artículo 9º de la Ley Nº
17.502, de 29 de mayo de 2002.
ARTÍCULO
5º.- Comuníquese, publíquese, etc.
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