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2006 Iladt Noticiero II, Italia – Associazione Italiana per il Diritto Tributario Latinoamericano

Por:   ASSOCIAZIONE ITALIANA PER IL DIRITTO TRIBUTARIO LATINOAMERICANO, BOLETINITALIAIladtNoticieroII2006.doc

Contenido  18/10/2006 - Italia

Noticiero de la Asociación Italiana para el Derecho tributario Latinoamericano al 5 de octubre 2006



NOVEDADES TRIBUTARIAS ITALIANAS

 

1.- Novedades legislativas


La presente edición del noticiero es rica en novedades, especialmente en su área normativa. En efecto, la denominada “Manovra Prodi bis” (maniobra Prodi bis) receptada con el d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertido en ley n. 248 del 2006, introdujo numerosas modificaciones en amteria de impuestos directos e indirectos.
Por lo tanto, procederemos a resumir las mismas sin intenciones de agotar la temática.
* * *

Presunción de residencia de las “società esterovestite”
El art. 35, inc. 13, del d.l. n. 223/2006 ha previsto la atracción al ámbito de competencia tributaria italiana a los entes y sociedades que, si bien poseen su sede legal en el extranjero, presentan elementos de vinculación con el territorio del Estado italiano que se consideran relevantes a los fines de la fijación de la “residencia fiscal”.
A tal fin se han individualizado ciertas situaciones particulares reveladoras de la localización de la sede de la administración de las personas jurídicas en Italia, con la consecuente aplicación de la presunción legal de residencia en Italia.
En realidad la norma no viene a crear nuevos criterios de vinculación con el territorio italiano que aquellos ya previstos por el Testo Unico delle imposte sui redditi (sede legal, sede de la administración, objeto principal de la actividad), sino que individualiza los “elementos sintomáticos” de la “dirección efectiva” del ente. Puntualmente se trata de la residencia del socio de referencia, de la mayoría de los administradores y de la hipótesis de control indirecto ejercido por el accionista de referencia italiano. La elección de estos criterios responde a razones precisas:

 

-       la residencia italiana de la mayor parte de los administradores puede inducir a retener que las decisiones estratégicas del ente sean efectivamente tomadas en el lugar donde moran establemente y operan los administradores, más allá del lugar donde se realicen las reuniones del Consejo (o Directorio);

 

-       la residencia del socio de control toma el concepto civilista de “dirección y coordinación” de las sociedades y el principio según el cual se presume que la actividad de dirección y coordinación es ejercida por la sociedad controlante;

-       el control indirecto del accionista de referencia italiano hace aplicable la presunción aún cuando la sociedad extranjera sea a su vez controlada por otras sociedades extranjeras, siempre que al vértice de la cadena societaria exista un ente controlante italiano.


Para las sociedades industriales y «holding» mixtas, la presunción de residencia opera a través de la referencia genérica a la tenencia de “participaciones de control” en sociedades de capitales italianas. Debe destacarse que no aparece ninguna mención al objeto o a la actividad, ni se prevé un requisito de prioridad cuantitativa de las participaciones poseídas con respecto al restante patrimonio. Sentadas estas bases, se puede considerar que una sociedad industrial que detente, de manera accesoria, una sola participación de control en una sociedad italiana, será calificada como residente en virtud de la presunción respecto de la cual, obviamente, puede aportarse prueba en contrario.
La presencia de uno de estos elementos presuntivos libera a la Administración de la carga de la prueba acerca de la efectiva residencia de la sociedad.
La imposición indirecta en la compraventa y locación de inmuebles.
El decreto n. 223 del 2006 disciplina la imposición indirecta en el sector de las transferencias (cesiones) y las gestiones (locaciones) de las construcciones.
La novedad consiste en la introducción en el ordenamiento italiano de un régimen “marco” de exención del IVA para las transferencias y las locaciones de todas las tipologías de unidades inmobiliarias.

Estado vigente en el ordenamiento italiano el principio de alternatividad entre Iva e impuesto de registro, las operaciones antes citadas quedan sujetas al impuesto de registro en medida proporcional.

En materia de locaciones, la nueva normativa prevé, en líneas generales, la exención total par todos los contratos de locación, comprendiendo incluso los de naturaleza financiera (leasing inmobiliario), que tengan por objeto cualquier tipo de construcción y de terreno no edificable a excepción de los terrenos destinados a estacionamiento.

A dicha regla general escapan algunos hechos imponibles establecidos expresamente. En este orden, continúan estando sujetas al impuesto las locaciones de construcciones instrumentales por su naturaleza (es decir construcciones poseídas por empresas cuyo destino no puede ser modificado sin una radical transformación) efectuadas con respecto a:

a)    sujetos pasivos Iva que desarrollan en forma exclusiva o prevaleciente actividades que permiten al derecho la detracción de impuestos en porcentajes iguales o inferiores al 25%;

b)    sujetos que no actúan en ejercicio de empresa, arte o profesión.

c)    sujetos que hayan optado por la imposición del Iva.

También en las hipótesis de cesiones de construcciones la nueva disciplina prevé, en general, un régimen de exención total para todas las construcciones diversas de las “instrumentales” por naturaleza, con la consecuente aplicación sistemática del impuesto de registro.

 

También en este caso, escapan a la regla general algunos hechos expresamente previstos. Se trata de la cesión de construcciones:


• cedidos por el constructor (o por la empresa que haya realizado intervenciones de restauración, saneamiento conservativo, reestructuración edilicia y urbanística);
• dentro de los cinco años de la fecha de finalización de la construcción (o reestructuración).

 

Con respecto a las cesiones de construcciones instrumentales el impuesto de registro se aplica de manera uniforme, en la actual medida de 168 euros, tanto para las cesiones sujetas a Iva como para aquellas exentas.

Para las operaciones de cesión y locación de inmuebles efectuadas a partir del 4-7-2006, el régimen de exención del Iva da lugar a la prohibición de la detracción del impuesto “en origen”.

El paso del régimen de la imposición a la exención implica la imposibilidad de detraer en origen, con la obligación de rectificar la detracción precedentemente operada, siempre que no hayan transcurrido diez años de la adquisición o de la finalización del inmueble.

La disciplina de las sociedades no operativas.

Para las sociedades no operativas, es decir, aquellas constituidas al solo efecto de proveer a la gestión inmobiliaria un esquema societario apto para limitar la imposición fiscal, se prevé una ampliación de la platea de sujetos interesados. Han sido revisados los porcentajes para la verificación de la operatividad, la determinación de la renta mínima y los eximentes.

 

Más precisamente, se consideran “no operativas” las sociedades con un importe global de ingresos, de incrementos de los remanentes y los beneficios (excluidos los extraordinarios) que, conforme la cuenta económica, resulten inferiores a la suma de los importes que surgen aplicando la siguiente pauta:

 

• el 2% (antes el 1%) del valor de las acciones o cuotas, comprendidas las inmovilizadas y exentas, aumentado por los calores de los créditos derivados de operaciones de financiamiento;
• el 6% (antes el 4%) del valor de las inmovilizaciones constituidas por bienes inmuebles y naves, incluso en régimen de locación financiera;
• el 15% del valor de las inmovilizaciones, incluso en régimen de locación financiera.
La renta de la sociedad no operativa se presume no inferior al total de los importes derivados de la aplicación de los siguientes porcentuales:

• 1,5% (antes el 0,75%) del valor de los títulos y cuotas previstas por el art. 53 co. 1 lett. c) tuir, aumentado el valor de los créditos;

• 4,75% (antes 3%) del valor de los bienes inmuebles que constituyen inmovilizaciones;

• 12% del valor de otras inmovilizaciones.

Se excluyen expresamente del ámbito de aplicación de la disposición:
• los sujetos que, “por la particular actividad desempeñada”, se encuentra obligado a constituirse bajo la forma de sociedad de capitales;

Por otras parte, ha sido eliminada la causal de exclusión antes prevista para los sujetos que no se encuentran en un periodo de normal desempeño de la actividad.


Sujetos no residentes – exclusión de la “no tax area”
Los sujetos fiscalmente no residentes en Italia no pueden beneficiarse de la “no tax area”, respecto de las rentas producidas en el territorio del Estado.
Por el contrario, la regla según la cual los sujetos no residentes no pueden beneficiarse de las deducciones de carga de familia, no ha sufrido ninguna modificación.
Dividendos provenientes de sociedades localizadas en paraísos fiscales
El decreto comentado ha introducido la plena imposición de los dividendos provenientes de un país que integra la «black list», pero que precedentemente han transitado a través de una sociedad situada en un País de fiscalidad ordinaria que concede su exención.

La disposición esta dirigida a contrastar las operaciones de canalización de dividendos a través de sociedades intermedias creadas a los efectos de eludir la norma que prevé la no imposición de las utilidades.

Con referencia a las utilidades provenientes de los Países de fiscalidad privilegiada, el d.l. n. 223/2006 ha modificado el art. 47, comma 4, del Testo unico delle imposte sui redditi italiano, retomando la formulación originaria del citado artículo. En virtud de tal modificación el régimen de imposición integral hace referencia no solo a las utilidades y beneficios asimilables, distribuidos directamente por los sujetos residentes en el paraíso fiscal, sino también aquellos que han sido generados por estos y llegan a través de sociedades intermedias.

La Agenzia delle entrate (Administración tributaria), en su circolare n. 28/E del 2006, aclaró que la norma sobre imposición plena de los dividendos provenientes de sociedades localizadas en “paraísos fiscales”, con especial referencia a las hipótesis de participación indirecta por medio de las «subholdings», desarrolla una función de cierre del sistema contra las triangulaciones de dividendos que permiten a los socios la percepción de utilidades provenientes de paraísos fiscales a través de sociedades intermedias, sustancialmente interpósitas. De esta circunstancia se deduce que el régimen de tasación integral se aplica solamente a las utilidades que, coherentemente con el dato textual de la disposición, se pueden considerar “derivados” de dichos paraísos.

 

 

2.- Profundización y novedades jurisprudenciales

A)   La jurisprudencia comunitaria

La Corte de Justicia (sent. 3 ottobre 2006, C-475/03) se pronunció sobre una cuestión de particular interés para la fiscalidad italiana referida a la compatibilidad del imposta regionale sulle attività produttive (Irap), previsto por los d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, que prohíbe a los Estados miembros introducir o mantener sistemas fiscales que posean naturaleza de impuesto sobre el giro de los negocios (tales como el Iva).

Partiendo que el presupuesto del Irap es el ejercicio habitual de una actividad autónomamente organizada dirigida a la producción o al intercambio de bines, o bien, a la prestación de servicios, así como también el simple ejercicio de actividades de parte de sociedades y entes, comprendiéndose aquí los órganos y la administración del Estado.

Un contribuyente italiano, entendiendo que dicho impuesto se encontraba en pugna con los principios fundantes del sistema común de imposición sobre el giro negocial a nivel europeo, solicitó que se declarase su incompatibilidad con el ordenamiento comunitario.

La Corte de Justicia ha dispuesto que el sistema común del Iva comunitario no permite mantener o introducir tributos con características de un impuesto sobre el giro de los negocios pero que no se opone al mantenimiento o introducción de de un impuesto que no presente alguna de las característica esenciales del Iva.
Confrontando algunas características fundamentales de ambos tributos, la Corte confirmó la perfecta compatibilidad de los dos impuestos, declarando que:

- el Iva, en base al sistema común, se aplica de manera general a las operaciones sobre bines y servicios y es proporcional al precio de los mismos; es recaudada en cada una de las fases del proceso reproducción y distribución; el sujeto pasivo puede detraerla de los importes pagados en las fases precedentes (en definitiva, el peso del impuesto recae sobre el consumidor).

- el Irap, por el contrario, se calcula sobre el valor neto de la producción de la empresa (sociedad o persona física) en el territorio de una región, en el curso de un determinado periodo y comprende elementos como las variaciones de remanentes, las amortizaciones y devaluaciones, que no tienen una relación directa con la provisión de bienes o servicios en cuanto tales; el sujeto pasivo no puede determinar con precisión el importe del Irap ya comprendido en el precio de adquisición de los bienes y servicios de manera que no todos los sujetos pasivos se encuentran en la condición de poder repercutir la carga del impuesto –aún parcialmente- sobre el consumido final.

 

El Irap, concluye la Corte, se diferencia del Iva en cuanto no es proporcional al precio de los bienes y servicios producidos y no se estructura de manera que pueda ser cargada al consumidor final de manera similar al modelo típico del Iva.
Consecuentemente, no siendo posible considerar el tributo en cuestión como un impuesto sobre el giro de los negocios conforme lo dispuesto por la Sexta directiva, la Corte de Justicia afirmó que una exacción fiscal con tales características es compatible con dicha directiva.

 

 

* * *

Es también interesante la sentencia dictada por la Corte de Justicia UE con fecha 23 de marzo 2006, en la causa C-210/04, referida al tema del tratamiento del Iva sobre operaciones realizadas entre casa madre y su propio establecimiento permanente.
Como consecuencia de una demanda prejudicial proveniente de la Corte de Casación italiana, la Corte de Justicia aclaró que las prestaciones de servicios realizadas en el ámbito de una misma entidad jurídica, comprendiendo aquí la relación entre casa madre y su establecimiento permanente en el extranjero (y viceversa), deben ser tenidos como relevantes a los fines Iva. Esta conclusión se manifiesta en cuanto no es posible considerar el establecimiento permanente como sujeto pasivo del impuesto distinto de su casa madre. De esto se deriva, precisa la Corte, que las relaciones internas entre dos establecimientos pertenecientes al mismo sujeto jurídico, como por ejemplo los acuerdos sobre reparto de costos, no pueden dar origen a prestaciones de servicios a título oneroso en cuanto se trata de acuerdos no negociados entre partes independientes.
Así entonces, la Corte de Justicia ha afirmado que los artículos de la Sexta directiva referidos a la materia de subjetividad pasiva y territorialidad deben interpretarse en el sentido que un centro de actividad estable -que no sea un ente jurídico distinto de la sociedad de la cual forma parte- que se encuentre situado en oro Estado miembro de la Unión Europea y al cual la sociedad provee prestaciones de servicios, no debe ser considerado un sujeto pasivo en razón de los costos que le son imputados de frente a dichas prestaciones.

Según el juez comunitario no encuentra cabida en los principios del tributo, la opinión expresada por el Gobierno italiano según el cual “aún cuando, desde un punto de vista civilista, la sociedad madre y su sucursal pertenecen a la misma persona jurídica y esto puede ser un obstáculo a una ejecución forzada de las obligaciones objeto de la operación imponible, esto no obsta a la existencia de una subjetividad separada desde el plano fiscal en general y, particularmente, a los fines del Iva”.

 

 

La Corte concluye afirmando que la vigencia de un sistema común de impuestos impide a los Estados miembros considerar el establecimiento permanente y la casa madre como dos sujetos pasivos distintos sobre la base de disposiciones nacionales.

B) La jurisprudencia nacional

Un juez tributario italiano de 1º grado (Comm. trib. prov. Milano), mediante sentencia n. 76 del 8 de mayo, si ha pronunciado acerca de la deducibilidad de los costos sostenidos por una sociedad en virtud de una campaña publicitaria y promocional realizada utilizando la marca internacional de la capo-grupo extranjera.
El ordenamiento italiano admite la deducción de tales costos solo si los mismos son inherentes a la actividad desarrollada por la empresa que los ha realizado. En el particular, el juicio acerca de la inherencia de un determinado componente de costo se basa en la valoración del vínculo económico entre el sostenimiento del costo y la actividad efectivamente ejercida.

En el caso de examen, no se había aportado en el juicio el contrato que habilitaba a la sociedad italiana la utilización de la marca en cuestión dentro del país.
Los gastos sostenidos a tales fines, concluyó el juez tributario, no son inherentes a la actividad por cuanto estén dirigidos a la valorización de una marca sobre el cual la sociedad italiana no puede esgrimir derecho alguno y, por ende, los costos sostenidos no son deducibles de la renta de la empresa ni se pueden detraer del Iva.
La sentencia se funda en el concepto de gasto de publicidad y propaganda tal como ha sido individualizado por el ordenamiento interno, donde se prevé expresamente la deducción integral de los gastos de publicidad y propaganda, en uno o mas ejercicios, dejando entonces al contribuyente la elección de las modalidades publicitarias retenidas más idóneas quienes, de todas maneras, deben ser vinculadas al incremento de las ventas.

En el caso analizado, el importador exclusivo para Italia de productos de un afamado productor japonés, para publicitar los productos en venta en Italia, se valía de una forma “indirecta” de publicidad televisiva. En esencia, había organizado un centro de estudios meteorológicos que brindaba a algunos canales televisivos el servicio de “previsiones meteorológicas”, con la cláusula que, al fin de la transmisión televisiva, pareciese el logo de la sociedad y, por vía sonora, el nombre de la marca del productor.

El importador italiano sostenía que tenía interés no en publicitar los productos individualmente (los cuales, siendo de carácter tecnológico, se habrían convertidos en obsoleto en el corto plazo) sino en convencer a los potenciales clientes acerca de la bondad integral de todos los productos de la marca en cuestión.
Según los Jueces italianos, la mera publicidad de la marca no pude ser considerado gasto inherente (y, por ende, no puede ser deducida por la sociedad) cuando la sociedad que sostenga el costo no sea la propietaria de la marca, o bien no tenga -aún limitada territorialmente al ámbito nacional- el derecho de utilización. Se considera así que la actividad publicitaria favorece prioritariamente a la multinacional propietaria de la marca y no de manera específica a la sociedad italiana que posee su distribución exclusiva de sus productos en Italia.
Para demostrar la inherencia de los gastos sostenidos en referencia a la publicidad de bienes ajenos, los jueces nacionales afirman que la sociedad italiana debería haber demostrado la existencia de un contrato específico entre las partes que habilitase al importador a utilizar la marca en Italia.

A tal argumentación puede oponérsele que los costos por la publicidad efectuada en Italia por parte del importador italiano, titular de la exclusividad de la distribución del mismo en el ámbito local, esta dirigida -aún cuando lo sea solo a través de la difusión del nombre del productor, a determinar un incremento de las ventas de los distintos productos comercializados en Italia bajo dicha marca, lo cual condice perfectamente con la noción de gato publicitario inherente, de conformidad al ordenamiento interno.

 


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3.- Novedades bibliográficas.

 

DI PIETRO A., Atti societari ed imposizione indiretta, Cedam ed., Padova, 2005, p. XIII+360, Euro 36,00.

 

FALSITTA V.E., Fiscalità etica, Egea ed., Milano, 2006, p. VII+144, Euro 14,00.

 

FAZZINI E., Attività economiche ed imposizione fiscale – Profili storico – sistematici, Cedam ed., Padova, 2005, p. XII+309, Euro 26,00.

FIORE A., FIORE G., Il fisco e gli immobili, Esselibri ed., Napoli, 2006, p. 272, Euro 22,00.

GUANDALINI M., UCKMAR V., Le sfide per l’Italia, Etas ed., Parma, 2006, p.157, Euro 15,00.

 

MARINO G., Fisco e imprese, Università Bocconi ed., Milano, 2006, p. 730, Euro 12,90.

MIGNARRI E., Guida pratica alla tassazione delle attività finanziarie 2005, Bancaria Editrice ed., Roma, 2005, p. 240, Euro 15,00.

PALUMBO G., L’elusione fiscale, Esselibri ed., Napoli, 2006, p. 208, Euro 20,00.

PAPARELLA F., La riforma del regime fiscale delle imprese, Giuffrè ed., Milano, 2006, p. IX+285, Euro 29,00.

 

PERSANO F., La cooperazione internazionale nello scambio di informazioni, Giappichelli ed., Torino, 2006, p. XIII+201, Euro 22,50.

PUOTI G., CUCCHI B., SIMONELLI F., I tributi locali, Cedam ed., Padova, 2005, p. XIII+305, Euro24,00.

 

QUERCIA L., Il processo tributario, Esselibri ed., Napoli, 2006, p. 367, Euro 25,00.

TOSI L., Problematiche fiscali del fallimento e prospettive di riforma, Cedam ed., Padova, 2005, p. XXI+81, Euro 10,50.