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Tema II: "“Conjuntos económicos y conglomerados análogos. Tratamiento tributario según la normativa y el principio de sustancia vs. Forma”. - 2018 |
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País de origen: Uruguay |
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Jornada: XXX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario - Montevideo 04/al 09/11/2018 |
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Contenido: Resolución Tema II “Conjuntos económicos y conglomerados análogos. Tratamiento tributario según la normativa y el principio de sustancia vs. Forma”.
En Montevideo, el 8 de noviembre de 2016, de conformidad a lo previsto en el artículo 6 del Reglamento de las XXX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, se reúne la Comisión designada para el tratamiento del Tema II, integrada por: Fernando Serrano Antón (Presidente), Mario Ferrari Rey (Secretario), Juan Antonio Pérez Pérez (Relator General), Los relatores nacionales: Ariel Becher (Argentina), Elbio Pérez (Bolivia), Gabriela González (Costa Rica), Carmen Simone (Ecuador), Lorenzo del Federico (Italia), Domingo Ruiz López (México), Gianni Gutiérrez (Uruguay), Los representantes designado a estos efectos por sus respectivos institutos Yuri Varela (Chile) y Victoria Montero (Ecuador), Con la participación de los comunicantes oficiales María Tatiana Pérez Valencia (Ecuador), Caterina Corrado Oliva (Italia), Giuseppe Marino (Italia), Arturo Pueblita (México), César Meraz Barbosa (Mexico), Betty Andrade (Panamá), Tulio Tartarini (Perú), Pablo Amaro (Uruguay) José Durquet (Uruguay), Gabriel Galao (Ecuador);
VISTAS las recomendaciones del tema II de las VII Jornadas Luso-Hispano-Americanas de Estudios tributarios, celebradas en Pamplona, España en 1976;
CONSIDERANDO:
1. Que el concepto de conjunto implica la existencia de dos notas claves: pluralidad y vínculo, o sea, en definitiva, un grupo de entidades diversas unidas por algún tipo de relación. Si se trata de entidades, los vínculos serán del tipo de participaciones en el capital o utilidades y si son personas naturales, parentesco u otro tipo de afinidad.
2. Que es necesario distinguir dos conceptos usualmente manejados como sinónimos: grupo de personas y grupo de empresas (conjunto económico). El primero alude a un grupo de entidades dotadas de capacidad jurídica ligadas por un interés común manifestado en relaciones propias de su naturaleza legal o natural. En cambio, lo que caracteriza a un grupo de empresas o conjunto económico son relaciones basadas en la injerencia efectiva de una o unas organizaciones sobre áreas de decisión de otra u otras.
3. Que en el caso de grupos de empresas, cuanto más general sea el objeto de las decisiones que quedan limitadas o impedidas para algunos integrantes del grupo, porque pasan a ser tomadas por otro u otros, tanto mayor será el grado de intensidad que define al grupo. Cuando se trata de decisiones que hacen a la concreción de los propios fines de la organización existirá una relación de dominio/dependencia, mientras que la relación será de coordinación cuando la limitación del poder decisorio quede restringida a aspectos específicos de la actividad. Cuando se trata de decisiones intermedias, será un grupo definido por vínculos de influencia.
4. Que aplicados estos conceptos a grupos de sociedades, en términos de relaciones societarias formales, el nivel de dominación/dependencia se correspondería con participaciones directas o indirectas en el capital, derecho a voto o utilidades de tal entidad que determinen el control, mientras que el nivel de influencia se ubicaría por lógica por debajo de esa intensidad, con un límite que convencionalmente podría ubicarse en umbrales más bajos pero determinantes de dicha influencia. Cuando se recurriese a otros elementos habría que poder idealmente equipararlos con aquellas situaciones.
5. Que la presencia de elementos que crean capacidad de influir en las decisiones de otros integrantes del grupo es condición necesaria pero no suficiente para caracterizar a un grupo de empresas, porque se requiere que aquellos elementos se pongan en juego. No obstante, es usual que los sistemas tributarios caractericen a un grupo de empresas en base a la existencia de vínculos que en sí mismos no indican otra cosa que la existencia de un grupo de personas, generando así una suerte de presunción absoluta de injerencia.
6. Que dado que uno de los elementos que definen a un grupo de empresas es la pluralidad, no hay tal cuando varias personas –físicas o jurídicas- titulares de patrimonios resignan todas sus capacidades decisorias en favor de una única organización.
7. Que, en general, la utilización del concepto de grupo de empresas o de personas en el ámbito de la tributación interna cumple con el objetivo de calibrar en forma más afinada la capacidad contributiva que guía a los tributos que integran el sistema tributario, pudiendo resultar en una mayor o menor deuda tributaria que la considerada individualmente.
8. Que desde el punto de vista técnico-tributario, la introducción de la noción de grupo en la liquidación de los tributos podría realizarse a través de la definición del hecho generador, de los elementos cuantificantes o de la definición del grupo como contribuyente. Si bien la última alternativa ha despertado posiciones doctrinarias encontradas, las normas positivas de varios países la han recogido, por lo que corresponde considerar sus implicancias.
9. Que sin llegar a hacer incidir la noción de grupo en liquidación de los tributos, también se ha manejado ese concepto como desencadenante de la responsabilidad tributaria de los integrantes de un grupo por las obligaciones de los otros, como forma de garantía del crédito fiscal.
10. Que, en el ámbito internacional, la noción de grupo ha sido utilizada como forma de protección de la determinación de la renta -y de los bienes- imputables a cada jurisdicción, privilegiando la sustancia sobre la forma de los vínculos y las transacciones entre las entidades radicadas en ellas.
11. Que recientemente han surgido impulsos para abandonar el criterio tradicional de imputar la renta a las distintas jurisdicciones con base en la propia determinación de cada entidad, ajustada por la metodología de Precios de Transferencia, en aras de una determinación que parta de la renta consolidada y la distribuya en función de índices basados en cifras de negocios.
LAS XXX JORNADAS DEL ILADT CONCLUYEN Y RECOMIENDAN:
PRIMERO: El supuesto normativo a partir del cual se verifica el grupo debería ser definido por la ley en forma precisa, de modo de respetar los principios de legalidad y seguridad jurídica. La discrecionalidad administrativa debería ser reducida al mínimo, sobre todo en aquellos casos en que las consecuencias de la caracterización sean más severas.
SEGUNDO: En los tributos que recaen sobre la renta o el patrimonio empresarial el concepto de conglomerado debería basarse en la existencia de un grupo de personas, físicas o jurídicas, con vínculos recíprocos reveladores de un interés común. Sobre dicho concepto deberían ser erigidas tanto las normas de consolidación fiscal como las cláusulas específicas tendientes a combatir la elusión en tributos de tipo progresivo. Tratándose de personas jurídicas, los vínculos deberían ser del tipo de participaciones en el capital, utilidades, derechos de voto y similares. En cualquier caso, el ordenamiento jurídico debería otorgar al contribuyente el derecho a optar por la aplicación del régimen de consolidación fiscal.
TERCERO: La consolidación de la renta en el ámbito internacional, con la finalidad de aplicar determinados índices sobre el total consolidado del grupo a los efectos de imputarla a las respectivas jurisdicciones, debería partir del concepto de grupo de empresas, entendido como unidad de negocios a la cual se integran las entidades de cada jurisdicción y reservarse, por su gran significación, a grupos de empresas vinculadas por una relación de dominio/dependencia.
CUARTO: En el caso de tributos sobre las ventas, la introducción del concepto de conglomerado debería depender de la forma en que haya sido estructurado el hecho generador. Cuando éste se verifique sobre entidades jurídicamente independientes, debería basarse en el grupo de personas. Si en cambio se incluyeran dentro de las operaciones gravadas las verificadas entre unidades económicas sin personería jurídica, debería añadirse la noción de grupo de empresas. Tal recomendación es extrapolable al IVA en aquellos casos en que el ordenamiento prevea que el conglomerado pueda o deba ser considerado contribuyente.
QUINTO: Las consecuencias derivadas de la consideración del grupo deberían guardar relación con el grado de intensidad de los vínculos que lo definen, de manera que los efectos más relevantes deberían reservarse para las relaciones más intensas, como las de dominación/dependencia, con el objetivo de llegar a una única imposición.
SEXTO: Cuando la ley introduzca el concepto de grupo a través de la definición del hecho generador y, por tanto, los integrantes sean individualmente los contribuyentes, por verificar en conjunto aquella hipótesis, responderían por la parte de la obligación que les corresponde según su participación, a menos que la ley disponga expresamente que existe solidaridad.
SÉPTIMO: Cuando se atribuya como consecuencia de la configuración del grupo la solidaridad entre sus integrantes, la misma deberá ser aplicada al ámbito tributario respetando los principios y especificidades propias de dicho campo. Particularmente deberá respetarse el principio del debido proceso en relación a cada uno de los integrantes del grupo individualmente considerados, tanto a nivel administrativo como jurisdiccional.
OCTAVO: Cuando las normas tributarias dispongan que existe solidaridad entre los integrantes del grupo, deberían establecer los criterios hábiles para cuantificar internamente qué cuota parte corresponde a cada uno de ellos.
NOVENO: En el caso en que la ley designe al grupo como contribuyente, debería también precisar el alcance de la obligación tributaria que liga al grupo y a sus integrantes con el sujeto activo y, en especial, cómo se resuelven las cuestiones vinculadas al pago y a la ejecución forzosa de la deuda. Cuando proceda, debería establecerse que la responsabilidad del grupo contribuyente se limite al patrimonio que han afectado sus integrantes, sin alcanzar a los bienes de éstos ajenos al grupo.
DÉCIMO: Si existiese una entidad controladora, sobre ella debería recaer la representación del grupo o sea la facultad de ejercer válidamente ante el sujeto activo los derechos del grupo y cumplir con las consiguientes obligaciones, todo ello sin mengua de lo expresado en la Recomendación 7.
DÉCIMO PRIMERO: En la etapa de ejecución del crédito fiscal la ley debería limitar la responsabilidad patrimonial de cada uno de los integrantes, tanto en concepto de obligaciones tributarias en sentido estricto como de créditos emergentes de la aplicación de sanciones, al valor de los bienes que cada uno ha afectado al grupo.
DÉCIMO SEGUNDO: Las hipótesis de extensión de la responsabilidad patrimonial en función de la configuración del grupo, con la finalidad de protección del crédito fiscal, deberían condicionarse al conocimiento, control o gestión de los hechos que originan la obligación principal y ser objeto de precisa definición legal. El marco procedimental debería otorgar a los designados como responsables en tales hipótesis la posibilidad de controvertir las bases de la configuración fáctica de tales presupuestos legales.
DÉCIMO TERCERO: La extensión de responsabilidad patrimonial a los integrantes del grupo debería partir de la constatación de una relación de dominio/dependencia que implique la injerencia del integrante responsable en las decisiones del integrante contribuyente. La constatación de vínculos que permitan ejercer tal injerencia debería obrar como mera presunción relativa de su existencia.
DÉCIMO CUARTO: En los conglomerados cuya vinculación se limita al grado de influencia o coordinación no debería operar una extensión de responsabilidad patrimonial entre sus integrantes, salvo que se acrediten condiciones de conocimiento, control o gestión que puedan meritarla.
DÉCIMO QUINTO: La responsabilidad por infracciones es siempre personal, por lo cual no debería extenderse objetivamente a otros integrantes de un grupo distintos del infractor. En todo caso, la imputación de una deuda por sanciones aplicadas a un contribuyente integrante del grupo a otro de los integrantes, debería ser excepcional y siempre fundada en la existencia de vínculos entre el contribuyente y el responsable que deberían ser claramente especificados por la ley.
DÉCIMO SEXTO: La consolidación de la renta en el ámbito internacional, en los países donde se encuentre prevista, con la finalidad de aplicar determinados índices sobre el total consolidado del grupo a los efectos de imputarla a las respectivas jurisdicciones, debería partir del concepto de grupo de empresas, entendido como unidad de negocios a la cual se integran las entidades de cada jurisdicción y reservarse, por su gran significación, a grupos de empresas vinculadas por una relación de dominio/dependencia., con el objetivo de llegar a una única imposición. |
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