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A continuación
el Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios expone, a los consultantes de
este Boletín, un conjunto de informaciones vinculadas con novedades
bibliográficas, legislativas y jurisprudenciales, consideradas de interés en
el período que va desde el 1º de enero al 30 de mayo de 2004
NOVEDADES BIBLIOGRÁFICAS
REVISTA TRIBUTARIA TOMO XXXI NÚMERO 179 (marzo-abril 2004).
Doctrina
· Génesis y
evolución de la Ley N 11.073. Dr. Jonás Bergstein.
· El transporte
terrestre de cargas. Dra. Addy Mazz.
· Aspectos
tributarios de las empresas de transporte de carga. Cdor. Mario Soto.
REVISTA TRIBUTARIA TOMO XXXI NÚMERO 178 (enero-febrero 2004)
Doctrina
· Revalorización
del principio de la fuente como limitación del poder jurisdiccional. Cdor.
Raúl D´Alessandro.
· La integración
económica. Concepto. Realidad actual. Consecuencias. Dr.Héctor Gross Espiell.
· El reintegro
de capital social y su incidencia en la imposición sobre la renta. Dr.
Ricardo Olivera García.
· Experiencia
uruguaya y del MERCOSUR en materia de autonomía financiera de entes
territoriales menores. Dr. José Luis Shaw.
EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. Volumen I. Dr. Andrés Blanco
· Generalidades
del hecho generador tributario
· Hecho
generador del IVA
· El comercio
electrónico en el IVA
Fundación de Cultura Universitaria - Facultad de Derecho-Universidad de la
República.
NOVEDADES JURISPRUDENCIALES
1) LAUDO DEL TRIBUNAL ARBITRAL “AD HOC” DE MERCOSUR CONSTITUIDO PARA ENTENDER
DE LA CONTROVERSIA PRESENTADA POR LA REPÚBLICA ORIENTAL DEL URUGUAY A LA
REPÚBLICA ARGENTINA SOBRE “RESTRICCIONES DE ACCESO AL MERCADO ARGENTINO DE
BICICLETAS DE ORIGEN URUGUAYO”
En la Ciudad de Asunción del Paraguay a los veintinueve días de septiembre de
dos mil uno, el Tribunal Arbitral “ad hoc” del MERCOSUR constituido para
decidir la controversia entre la REPÚBLICA ORIENTAL DEL URUGUAY y la
REPÚBLICA ARGENTINA sobre “Restricciones de acceso al mercado argentino de
bicicletas de origen uruguayo”.
- I -
ANTECEDENTES
1.1.- EL TRIBUNAL ARBITRAL
El Tribunal Arbitral constituido para entender en el presente litigio, de
conformidad con el Protocolo de Brasilia para la solución de controversias en
el MERCOSUR, de fecha 17 de diciembre de 1991, se encuentra formado por los
Árbitros Sres. Luis Martí Mingarro (Presidente), Atilio Anibal Alterini y
Ricardo Olivera García, nacionales respectivamente de España, Argentina y
Uruguay.
Los integrantes del Tribunal Arbitral, el 23 de julio de 2001, al iniciar la
sesión constitutiva del órgano arbitral examinaron los antecedentes
proporcionados por la Secretaría Administrativa del MERCOSUR y hallaron,
recíprocamente, la buena y debida forma de sus respectivas designaciones como
Árbitros, acorde al Protocolo de Brasilia para la solución de controversias y
su Reglamento. En dicha reunión constitutiva se pudo comprobar que los tres
Árbitros aparecen incluidos en la lista establecida en el artículo 10 del
Protocolo de Brasilia, habiendo suscrito cada uno de ellos la declaración
requerida en el artículo 16 del Reglamento del Protocolo de Brasilia.
En su sesión constitutiva, el Tribunal Arbitral se declaró constituido,
instalado y en funciones, para entender la controversia referida y compuesto
por las personas nombradas, declarando que la Presidencia sería ejercida por
el Sr. Martí Mingarro de acuerdo con el artículo 9, 2 i del Protocolo de
Brasilia.
El Tribunal adoptó sus Reglas del Procedimiento conforme a los artículos 15
del Protocolo de Brasilia y 20 de su Reglamento.
1.2. LAS PARTES.
Son partes en este procedimiento arbitral la República Oriental del Uruguay y
la República Argentina.
A partir del Acta Nº 1 de constitución del Tribunal Arbitral se invitó a las
partes a designar a sus respectivos representantes y constituir sus
domicilios legales, todo lo cual quedó acreditado, quedando designados, por
la República Oriental del Uruguay, el Dr. José María Robaina, el Dr. Roberto
Puceiro, el Ing. Washington Durán, el Cónsul Universitario Ricardo Nario y el
Ing. Luis Plovier y, por la República Argentina, la Lic. Celia de Luca.
1.3. TRAMITACIÓN.
1.3.1.- Con fecha 17 de mayo de 2001, la República Oriental del Uruguay
notificó al Director de la Secretaría Administrativa del MERCOSUR la decisión
del Gobierno de la República Oriental del Uruguay de iniciar el procedimiento
arbitral establecido en el Capítulo IV del Protocolo de Brasilia, contra la
República Argentina por “Restricciones de acceso al Mercado Argentino de
bicicletas de Origen Uruguayo”.
- II -
ALEGACIONES Y PRETENSIONES DE LAS PARTES
2.1.- Para fundar su reclamación la República Oriental del Uruguay sostiene:
Que la República Argentina abrió un complejo y confuso proceso de
cuestionamiento del origen de uno, y en definitiva de todos, los modelos de
bicicletas de la empresa Motociclo, S.A., desviando y violando flagrantemente
las Normas aplicables en materia de origen y el objeto y fin de las mismas.
También alega la República Oriental del Uruguay que la normativa de la
República Argentina para el control de valor en aduanas de las mercaderías
prevé mecanismos que violentan el régimen de despacho y valoración aduaneras
de mercaderías vigentes en el MERCOSUR. Sobre esa base reclama la República
Oriental del Uruguay frente a las Resoluciones de AFIP Nº 335/99, 857/2000,
1044/2001, 1004/2001 y 1008/2001.
Según entiende la República Oriental del Uruguay, con esas Resoluciones se
pone de manifiesto “un radical apartamiento respecto de las Decisiones N°16 y
N°17/94 del Consejo de Mercado Común y de las Normas del GATT aplicables por
la remisión que a estas últimas se efectúa la Decisión N°17/94, y ello,
fundamentalmente, en cuanto consagran un régimen de garantía automática que violenta
los principios, criterios y procedimientos recogidos en estas últimas.”
Para la República Oriental del Uruguay “las medidas tomadas por Argentina por
cuestiones vinculadas al origen y al procedimiento de selectividad para el
control de valor aduanero de bicicletas. exportadas desde Uruguay hasta
Argentina constituyeron, en principio, dificultades irregulares y en
definitiva un total, dilatado e ilegítimo impedimento de acceso a Argentina
de aquellos productos en abierta violación del conjunto normativo MERCOSUR.”
En ese sentido, la República Oriental del Uruguay considera que la República
Argentina “ha violado en especial las Decisiones CMC N° 6/94, N°16/94,
N°17/94 y N°22/00, así como el artículo 1 del Tratado de Asunción y los
artículos 1 y 10.2 del Anexo I del Tratado de Asunción.”
En función de estas consideraciones, la República Oriental del Uruguay, en su
escrito de reclamo, apartado VI-PETITORIO, solicita “se haga lugar al reclamo
arriba articulado declarándose que las medidas adoptadas por la República
Argentina e impugnadas por la República Oriental del Uruguay a través del
presente escrito son violatorias de la Normativa citada en el mismo, por ende
ilícitas y por lo tanto se ordene a la República Argentina proceda a declarar
absolutamente nulas las medidas referidas y permita el libre acceso a su
mercado interno de las bicicletas exportadas desde Uruguay por la firma
Motociclo, S.A. ajustándose estrictamente a la Normativa MERCOSUR aplicable”.
2.2.- Por su parte la República Argentina considera infundadas las
argumentaciones presentadas por la República Oriental del Uruguay por
entender que las acciones que aquélla reprocha resultan ajustadas al
Reglamento de Origen; se justifican en aras al derecho de verificación; la
materia de verificación estuvo adecuadamente acotada; hubo adecuada
comunicación interinstitucional; los procedimientos utilizados no fueron ni
anómalos ni desviados ni de intención dilatoria; la República Oriental del
Uruguay dejó sin respuesta satisfactoria consultas y aclaraciones formuladas;
considera viable la verificación de Certificados de Origen, que no hacen
plena fe “per se”.
También según la representación de la República Argentina se justifica
plenamente la actuación de su administración aduanera en relación con los
criterios de selectividad para el control aduanero de valor y la exigencia de
garantías consecuente al sistema aquí aplicado, sosteniendo que no se ha
utilizado procedimientos de valor referenciales, sino un primer control de
valor que tiene por objeto verificar si el declarado concuerda o no con los
usuales para mercancías idénticas y/o similares.
Por todo ello concluye la República Argentina negando terminantemente haber
incurrido en violación de la Normativa MERCOSUR que le imputa la República
Oriental del Uruguay y solicita ... ”3. que se rechace la demanda de Uruguay
en todos sus términos...” y “4. que declare que las acciones tomadas por el
Gobierno de la República Argentina con el objeto de ejercer su legítima
atribución de control sobre el origen y el valor de las bicicletas exportadas
de Uruguay, respetan fielmente la Normativa MERCOSUR aplicable a la materia”.
- III -
FUNDAMENTOS
3.2. CUESTIONES VINCULADAS AL ORIGEN
DE LAS MERCADERÍAS.
A) A) Alcance del conflicto sobre el origen.
3.2.1. El primer punto que debe
dilucidarse es el relativo a si el conflicto planteado entre las partes se
circunscribe al origen de las bicicletas de doble suspensión y cuadro tipo Y
de sección oval (modelo Zeta), objeto de la extracción de muestras realizada
por la Aduana de la República Argentina el 19 de abril de 2000, o se extiende
a todas las bicicletas exportadas por la empresa Motociclo, S.A. a dicho
país.
3.2.2. De los antecedentes que obran
en el expediente surge que -si bien la resolución de la Secretaría de
Industria y Comercio de la República Argentina comunicada a la Dirección
General de Comercio del Uruguay el 23 de enero de 2001, terminó aplicando el
tratamiento arancelario extrazona a toda la mercadería exportada por
Motociclo, S.A.- el conflicto planteado, en sus inicios, aparecía
circunscrito tan solo a la autenticidad y veracidad del certificado de origen
expedido por la Cámara de Industrias del Uruguay respecto al origen de las
bicicletas modelo Zeta.
Son estas bicicletas las aludidas en la nota requerida por la Administración
Nacional de Aduanas a Motociclo, S.A. el 3 de abril de 2000 y aquéllas objeto
de la muestra extraída por la misma Administración el 19 de abril de 2000. Es
éste además el objeto de la inspección técnica realizada por la Secretaría de
Industria, Comercio y Minería el 20 de julio de 2000 y de las negociaciones
directas llevadas adelante por los representantes argentinos y uruguayos el 3
de noviembre de 2000. Por último, es éste el único fundamento invocado en la
comunicación del 23 de enero de 2001, antes mencionada, al disponer la
aplicación del arancel extrazona a las mercaderías de la empresa Motociclo,
S.A.
3.2.3. Esto determina que no resulte
jurídicamente arreglado a las normas del Reglamento de Origen del MERCOSUR
que la República Argentina extienda luego unilateralmente la actividad
indagatoria y la imposición de sanciones a otras exportaciones (bicicletas y
demás mercaderías) realizadas por la empresa Motociclo, S.A. a la República
Argentina, que no se encuentran formalmente comprendidas en el conflicto. De
las presentes actuaciones no surge que se hayan aportado elementos objetivos
que legitimen la expansión “ex post” de la materia conflictiva, ni sobre tal
extensión existe ningún consentimiento del Estado uruguayo que la amerite.
3.2.4. Las normas contenidas en el
Reglamento de Origen no prevén un procedimiento de impugnación genérico a
toda la actividad de una empresa, sino que establecen solamente un
procedimiento de impugnación de autenticidad de los certificados de origen,
documentos específicos que se refieren al origen de una mercadería en
particular.
Extender el cuestionamiento genérico a toda la exportación de una empresa,
además de no adecuarse en el presente caso al desarrollo de los
procedimientos, surge como una medida de resultados excesivos, que no se
compadece con el espíritu del MERCOSUR de favorecer y estimular las
relaciones comerciales entre los Estados Partes.
3.3. PROCEDIMIENTO DE SELECTIVIDAD
PARA EL CONTROL ADUANERO DEL VALOR.
3.3.1 A pesar de que los alegatos de las partes también han concentrado no
poca atención sobre el alcance de la normativa argentina sobre procedimientos
de selectividad para control aduanero de valor, el Tribunal Arbitral entiende
que no le es dado hacer un pronunciamiento genérico sobre el conjunto
normativo constituido por las resoluciones generales de la Administración
Argentina. Lo único que, en su caso, podría ser materia de tratamiento y
resolución sería la trascendencia que los concretos actos aplicativos de
dichas normas pudieran tener respecto del principio de la libre circulación
de mercancías en el MERCOSUR.
Lo cierto es que este litigio se desarrolla y concreta en relación con la
pretensión primaria de la República Oriental del Uruguay de que se ordene a
la República Argentina que permita el libre acceso a su mercado interno de
las bicicletas exportadas desde Uruguay por la firma Motociclo, S.A., y muy
especialmente la carta de 23 de enero de 2001 en virtud de la cual se declaró
mercancía extrazona, a efectos de su tratamiento arancelario, a las
mercaderías exportadas por citada firma.
3.3.2. Ha quedado dicho que tal
declaración resulta jurídicamente improcedente en tanto desconoce los efectos
del certificado de origen que proclama la condición uruguaya de tales
mercancías. Ese desconocimiento de efectos del certificado de origen es
indebido porque la autoridad aduanera argentina, para desvirtuar el valor de
la certificación se ha desviado -material y procesalmente- de la normativa
MERCOSUR aplicable. La desviación material se produce al extender el ámbito
de las investigaciones más allá del supuesto que inicialmente la
desencadenaba; y en lo procesal, porque esa indebida extensión del objeto ha
sido canalizada por unas vías diferentes a las previstas en la norma. Así
pues, un camino erróneo para descalificar el certificado, y un exceso de
materia en esa descalificación, han conducido a una decisión desajustada al
derecho MERCOSUR produciendo una declaración de que las mercaderías
exportadas por Motociclo, S.A. han de recibir el tratamiento arancelario de
productos extrazona.
3.3.3. De todas maneras, también
quiere subrayar el Tribunal Arbitral que ni ante él, en sede arbitral, ni en
la fase administrativa, ni en el ámbito de la conciliación diplomática, se
han aportado elementos probatorios que permitan destruir, en cuanto a su
fondo, la presunción de veracidad (ciertamente iuris tantum) del certificado
de origen cuestionado por la autoridad Argentina.
El examen conjunto de los elementos probatorios disponibles revela que las
bicicletas producidas por Motociclo, S.A. tienen, desde luego, componentes
extrazona; pero también consta la existencia de un consistente proceso
productivo de carácter fabril. Y sin embargo no se han aportado elementos de
convicción que permitan deslindar ni la proporción que los componentes
importados tengan sobre el valor final del producto, ni que la ponderación de
su impacto sobre el valor de las bicicletas terminadas le hagan perder su condición
de producto uruguayo.
Los valores relativos y porcentuales de tales aportaciones -fabricación,
ensamblaje, piezas y elementos- no han sido puestos de manifiesto y la sombra
de las dudas de la Administración argentina -acaso inicialmente justificadas-
no ha quedado concretada luego en hechos y parámetros comprobados que
permitieran, por razones de fondo, superar las significativas objeciones a
las que se enfrenta la decisión de la autoridad argentina que revocamos y
dejamos sin efecto.
3.3.4. De todas formas, si de
razones de fondo se trata, habrá de subrayarse el hecho esencial de que como
resultado de todo lo actuado y decidido en el caso de Motociclo, S.A. se ha
producido una restricción indebida e injustificada de la libre circulación de
mercancías en el ámbito de MERCOSUR contrariando con ello -para este
supuesto- los principios y fines mismos del Tratado de Asunción.
Con todo ello, bastaría para estimar en lo sustancial -como se estima- el
“petitum” básico de la República Oriental del Uruguay y declarar, como se
declara, la improcedencia de afirmar “que a las mercaderías exportadas por
Motociclo, S.A. les corresponde el tratamiento arancelario de extrazona”,
pronunciamiento éste contenido en la carta del Ministerio de Economía,
Secretaría de Industria y Comercio de la República Argentina de 23 de enero
de 2001 que revocamos y dejamos sin efecto.
3.3.5. Consecuentemente, también ha
de quedar sin efecto cualquier derivación sancionadora como la que contiene
el párrafo final de la referida carta.
3.3.6. Así las cosas, no resulta
necesario proseguir el tratamiento y resolución de los alegatos que la
República Oriental del Uruguay hace en relación con la normativa Argentina
sobre procedimiento de selectividad para control aduanero de valor, cuya
aplicación al caso presente ha sido desencadenada por la administración
aduanera de la República Argentina.
La posibilidad de dicha aplicación, en tanto pueda significar el sometimiento
de la mercancía Motociclo, S.A. al régimen arancelario aplicable a productos
extrazona, debe quedar sin efecto, pues el sometimiento de estas operaciones
a ese tratamiento arancelario ha sido declarado improcedente y su prosecución
no haría sino ahondar en la infracción del principio de libre circulación de mercancías
entre los países MERCOSUR.
Lo cierto es que revocado como se revoca mediante este Laudo lo resuelto por
la autoridad argentina en 23 de enero de 2001 carece de sentido cualquier
actuación ulterior que pudiera conducir a una liquidación de derechos
arancelarios como si de una mercancía extrazona se tratase.
3.3.7. Nada de esto cuestiona, ni
puede cuestionar, la vigencia y validez del conjunto normativo argentino
sobre valor en aduana, puesto que lo que el Tribunal Arbitral entiende es
que, en el supuesto litigioso, no procede ningún acto aplicativo de dichos
preceptos que pueda conducir a la liquidación de un tributo aduanero. Ni
tampoco dicha normativa puede utilizarse aquí como elemento de
desproporcionada y poco razonable exigencia de requisitos o trámites de
efecto disuasorio o retardatario. Por todo lo cual, el Tribunal Arbitral
declara la improcedencia de aplicar al caso de controversia la normativa
argentina sobre procedimientos de selectividad para control aduanero del
valor en vista de una liquidación de derechos arancelarios que por sí misma
se declara improcedente. Todo ello, naturalmente, sin perjuicio de que la
mercancía importada que ingresa a la República Argentina como intrazona, y
por lo tanto franca de aranceles, pueda dar lugar a la aplicación en
condiciones no discriminatorias de las normas de valoración a efectos de la
tributación interior que en su caso resultare procedente.
- IV -
DECISIÓN
De conformidad con los razonamientos que quedan expresados, el Tribunal
Arbitral DECIDE POR UNANIMIDAD:
Primero: Declárase que la resolución de la República Argentina comunicada con
fecha 23 de enero de 2001, por la cual se aplica el tratamiento arancelario
extrazona a las mercaderías exportadas por la empresa Motociclo S.A. es violatoria
de la normativa MERCOSUR, por la cual: a) Se revoca y deja sin efecto la
referida resolución; b) Se hace saber a la República Argentina que deberá
permitir el libre acceso al mercado interno, como mercadería intrazona, a las
bicicletas objeto de la presente controversia exportadas desde Uruguay por la
empresa Motociclo S.A., que tengan certificados de origen uruguayo; c) Lo
resuelto deja intacta la posibilidad de que la República Argentina, para
futuros certificados de origen, pueda utilizar eventualmente los
procedimientos de verificación establecidos en el Reglamento de Origen
MERCOSUR.
Segundo: No emitir pronunciamiento
sobre la pretensión de la República Oriental del Uruguay sobre el
procedimiento de selectividad para control aduanero de valor aprobado por las
autoridades competentes del la República Argentina, habida cuenta de lo
resuelto en el punto anterior y con los términos y el alcance establecidos en
el párrafo 3.3.7 de la fundamentación de este laudo.
Tercero: Disponer que los costos y
costas del proceso sean abonados de la siguiente manera: cada Estado se hará
cargo de los gastos y honorarios ocasionados por la actuación del árbitro por
él nombrado. La compensación pecuniaria formada por los honorarios y gastos
del Presidente y los demás gastos del Tribunal serán abonados en montos
iguales por las partes. Los pagos correspondientes deberán ser realizados por
las partes a través de la Secretaría Administrativa del MERCOSUR dentro de
los 30 días de la notificación del laudo. Cada parte soportará las costas por
su orden.
Cuarto: Se dispone que las actuaciones de la presente instancia sean
archivadas en la Secretaría Administrativa del MERCOSUR.
Quinto: De conformidad con el artículo 21.2 del Protocolo de Brasilia, las
partes tienen 15 días para cumplir con el laudo.
Notifíquese esta decisión a las partes por intermedio de la Secretaría
Administrativa del MERCOSUR y publíquese.
Atilio Aníbal
Alterini Ricardo
Olivera García
Arbitro Arbitro
Luis Martí Mingarro
2) LAUDO DEL TRIBUNAL ARBITRAL "AD HOC" DE MERCOSUR CONSTITUIDO
PARA DECIDIR EN LA CONTROVERSIA ENTRE LA REPÚBLICA DEL PARAGUAY A LA
REPÚBLICA ORIENTAL DEL URUGUAY SOBRE LA APLICACIÓN DEL "IMESI"
(IMPUESO ESPECÍFICO INTERNO) A LA COMERCIALIZACIÓN DE CIGARRILLOS
En la ciudad de São Paulo, Brasil, a los 21 días de mayo de 2002, el Tribunal
Arbitral Ad Hoc del Mercosur, constituido para decidir la controversia entre
la República del Paraguay y la República Oriental del Uruguay sobre la
aplicación del Impuesto Específico Interno ("Imesi") a la
comercialización de cigarrillos originarios de la República del Paraguay, se
reúne con la finalidad de deliberar y dictar su decisión.
RESULTANDO:
Inicio del procedimiento ante la Comisión de Comercio del MERCOSUR
1. 1. La controversia se inició con la notificación de la reclamación
presentada a la República Oriental del Uruguay, en adelante Uruguay, por la
Sección Nacional de la República del Paraguay, en adelante Paraguay, en la
XLVI Reunión de la Comisión de Comercio del Mercosur ("CCM") en
noviembre de 2000, mediante la Consulta 53/00, por "Aplicación del
Impuesto Específico Interno (IMESI) Discriminación impositiva". Comenzó entonces
la primera etapa de negociaciones entre las partes, prevista en el Protocolo
de Brasília para la Solución de Controversias en el Mercosur. En la XLVII
Reunión de la CCM , Uruguay presenta su respuesta, la cual es insatisfactoria
ante los reclamos formulados por el Paraguay.
2. 2. El Paraguay, por medio de la Nota 367/01 de 27 de marzo de 2001, da
inicio al Procedimiento de Negociaciones Directas, previsto en el Artículo 2
del Protocolo de Brasília contra Uruguay respecto a la "Aplicación del
Impuesto Específico Interno (IMESI) a la comercialización de cigarrillos
procedentes del Paraguay". Dichas Negociaciones Directas fueron
concluidas sin que las partes llegaran a un acuerdo. Paraguay sometió,
entonces, la controversia a consideración de la Reunión Ordinaria XLII del GMC.
3. 3. En virtud de lo establecido en el Capítulo III, Art. 4, 2 del Protocolo
de Brasília, Paraguay solicitó la conformación de un Grupo de Expertos para
el tratamiento de l controversia. Uruguay expresó su desacuerdo a la
conformación de un Grupo de dicho Grupo, reservándose el derecho a dar una
respuesta al mismo dentro del plazo de 30 días, según el Art. 6 del Capítulo
III del Protocolo de Brasília. El GMC resolvió considerar la controversia en
el plazo de 30 días en el marco de reunión extraordinaria que se convocaría a
tal efecto. En la XXI Reunión Extraordinaria del GMC no se alcanzó un
acuerdo, concluyendo el GMC su intervención.
4. 4. Mediante nota 908/01, la Coordinación Nacional de Paraguay comunicó a
la Secretaría Administrativa del Mercosur que el Gobierno Paraguayo daría
inicio al procedimiento arbitral previsto en el Capítulo IV del Protocolo de
Brasília.
Cuestiones presentadas por las Partes
Cuestiones de derecho invocadas por el Paraguay en sus razones:
1. 1. El objeto de la controversia es la incompatibilidad de las normas
uruguayas referentes a la aplicación del "Impuesto Específico
Interno" o "IMESI". La forma de calcular la incidencia de
dicho impuesto es discriminatoria y contradice los artículos 1 y 7 del Tratado
de Asunción y su Anexo I. Aunque la alícuota, tanto para los productos
nacionales como originarios de países fronterizos o no fronterizos es la
misma, el cálculo de la base imponible es discriminatorio ya que se determina
por medio de un mecanismo de ponderación que toma como base el precio ficto
aplicado al cigarrillo nacional de mayor categoría, multiplicándolo por un
coeficiente prefijado que establece desigualdad de trato con el producto
similar nacional relativamente al producto de país limítrofe y no limítrofe.
El cigarrillo paraguayo resulta doblemente discriminado, por no ser un país
limítrofe.
2. 2. Sostiene el Paraguay que la aplicación del IMESI rompe el principio de
igualdad de trato y restringe el acceso de sus productos al mercado uruguayo,
lo que causa incompatibilidad con el principio del Art. 7 del Tratado de
Asunción. Dicho impuesto inhibe la libre circulación de bienes, según lo que
se establece en el artículo 1 del Tratado de Asunción y bien la reciprocidad
de derechos y obligaciones entre los Estados partes, ya que el acceso de los
cigarrillos originarios de Uruguay al Paraguay es irrestricto.
3. 3. El artículo 1 del Anexo I del Tratado de Asunción establece que
"Los Estados Partes acuerdan eliminar a más tardar el 31 de diciembre de
1994 los gravámenes y demás restricciones aplicadas en su comercio
recíproco", por lo cual se entiende que el Uruguay incumple dicha regla.
4. 4. La decisión 22/00 del CMC, prorrogada por la Decisión 57/00, de
"Acceso a Mercados" pretende que los Estados Partes no aplicarán
medidas restrictivas al comercio recíproco. Dicha decisión identificó las
medidas de carácter restrictivo e identificó cursos de acción tendientes a la
eliminación de dichas medidas al 15/11/2000.
Cuestiones de derecho invocadas por el Uruguay en sus razones:
1. El Uruguay no niega o se opone a que la imposición del IMESI sobre
cigarrillos originarios de países fronterizos o no fronterizos es
discriminatoria. Entretanto, discute que los principios abarcados por los
Art. 1 y 7 del Tratado de Asunción tienen carácter programático y no tienen,
por lo tanto, carácter de auto ejecutoriedad. Al contrario, entiende el
Uruguay que el Paraguay, al exigir la inmediata eliminación del IMESI no
respeta los principios de gradualidad, flexibilidad y equilibrio, pretendidos
por el Tratado de Asunción. Dicho Tratado reúne características de un Tratado
marco, que establece principios generales que se concretan a partir de una
normativa vinculante que emana de sus órganos.
2. Entiende el Uruguay que, aunque el Art. 7 contiene un mandato de carácter
imperativo, su carácter de autoejecutoriedad debe ser interpretada de acuerdo
al objeto y fin del Tratado y según el principio de equilibrio y
reciprocidad. En este sentido, el Uruguay da como ejemplos leyes de los demás
países del Mercosur que tienen carácter discriminatorio relativamente a
cigarrillos importados, incluso leyes Paraguayas. Desde que no hay
reciprocidad y equilibrio, no se puede exigir del Uruguay que elimine el
IMESI. Así, entiende que no es respetado el principio de reciprocidad de
derechos y obligaciones consagrado en el Tratado de Asunción.
3. Evoca también el Uruguay el principio de derecho internacional, contenido
en el Tratado de Viena, de "excepción de inejecución": cuando el
propio Paraguay aplica normas discriminatorias a los demás países del
Mercosur, no puede exigir que no se le apliquen normas discriminatorias. Es
la "exceptio non adimpleti contractus".
4. Uruguay, además de solicitar el rechazo de la demanda de Paraguay, se
opone específicamente a los petitorios contenidos en los numerales 5 del
primer escrito y 3 del segundo que requieren del Tribunal que ordene a
Uruguay suprimir las discriminaciones a los cigarrillos de origen MERCOSUR.
Uruguay, por su parte no discute la forma como Paraguay describe el
procedimiento de cálculo, ni niega que pueda ser discriminatorio. Sostiene
que el Imesi no viola las normas MERCOSUR invocadas por Paraguay y que el
régimen establecido para calcularlo es compatible con la normativa MERCOSUR,
ya que esta normativa dispone que las medidas clasificadas como Políticas
Públicas que Distorsionan la Competencia (PPDC) (incluso tributos) están
sujetas a un proceso multilateral de armonización y eliminación que no ha
concluido, según resulta de la DEC 20/94 ya mencionada y de las DEC 9/95
(Programa de Acción),15/96 (Grupo Ad Hoc sobre PPDC) y 22/00 (Relanzamiento
del MERCOSUR). Mientras se encuentra en curso un proceso instaurado por las
Partes en forma unánime y jurídicamente obligatoria no puede exigirse a una
de ellas el desmantelamiento unilateral de medidas tributarias internas
sujetas a ese proceso colectivo.
Coincidencias entre los fundamentos jurídicos invocados por el Paraguay y el
Uruguay:
1. Ambos entienden que los Tratados sométanse a la buena fe y al principio de
derecho internacional "pacta sunt servanda". Así, para el Paraguay,
si el Uruguay es signatario de la ALADI, OMC y Mercosur, dicho país debe
eliminar cualesquiera formas de discriminación, sea ella arancelaria o no.
Por otro lado, Uruguay entiende que, según el principio "pacta sunt
servanda", las partes deben seguir los tratados conforme a sus
disposiciones y, además, de buena fe, pero teniendo en cuenta los objetivos y
fines de dicho tratado y la reciprocidad: cumplimiento conjunto, por todas
las partes, de las disposiciones del tratado.
2. Queda sin controversia el principio de derecho internacional, reconocido
por el Tratado de Viena en su artículo 31, de que los dictámenes establecidos
en los tratados puede ser interpretado, desde que dicha interpretación sea de
buena fe. Entretanto, entiende el Paraguay que la interpretación que el
Uruguay pretende relativamente a los Art. 1 y 7 del Tratado de Asunción no es
necesaria, ya que dichos artículos contienen reglas explícitas y claras con
respecto de sus preceptos y no hay, entonces, que interpretar de acuerdo a
los principios de flexibilidad, equilibrio y gradualidad ya que el contenido,
el objeto y el fin de dichos artículos es claro en sí mismo. Además, según el
artículo 19 del Tratado de Brasília, las controversias deben ser resueltas de
acuerdo a la normativa del Mercosur. Así, se recure a interpretaciones de los
principios de derecho internacional cuando el texto normativo del Mercosur no
es expreso al respecto.
Cuestiones de Derecho invocadas por el Paraguay en sus contra-razones:
1. 1. Los arts. 1 y 7 del Tratado de Asunción contienen normas de carácter
auto ejecutorio, al contrario de lo que entiende el Uruguay. Los objetivos
generales del tratado de Asunción están previstos en su preámbulo.
2. 2. La controversia está fundada en la determinación de violación, por
parte de Uruguay en cuanto a la aplicación del IMESI, o no de las normas
sobre las cuales se asientan los principios de trato nacional y de no
discriminación.
3. 3. No se niegan los principios de gradualidad, flexibilidad y equilibrio
invocados por el Uruguay, pero se entiende que el Uruguay incurre en una
interpretación incorrecta de dichos principios. Así, el principio de
gradualidad es relativo a la construcción de un Mercado Común Integrado, que
se realiza por etapas sucesivas. Dicho principio está relacionado con la
adecuación del ordenamiento jurídico de cada Estado Parte con la situación de
un mercado nuevo y ampliado. El Régimen de Adecuación, por otro lado, tuvo
vigencia hasta diciembre de 1999. El principio de flexibilidad, por otro
lado, objetiva proteger o reconocer determinadas situaciones especiales, que
comprenden ventajas circunstanciales y excepcionales. El principio de
equilibrio, a su vez, pretende el desarrollo armónico de las medidas para la
integración, de forma a distribuir tanto el costo económico y social como los
beneficios de la integración.
4. 4. Es discutida la relación entre la naturaleza de la presente
controversia y el razonamiento relativo al principio del "exceptio non
adimpleti contractus", así como la aplicabilidad de dicho principio en
el contexto de integración pretendida por las partes contratantes.
Cuestiones de Derecho invocadas por el Uruguay en sus contra-razones:
1. El Uruguay mantiene la argumentación de su demanda inicial. Así, entiende
que la demanda de Paraguay viola los principios de gradualidad, flexibilidad
y equilibrio, consagrados en el Tratado de Asunción. En ese contexto, el Art.
7 del Tratado de Asunción es el objetivo final del Tratado y no su punto de
partida, por lo cual se entiende que dicha regla es programática, y no auto
ejecutable.
2. Una vez más se consagra el principio de "exceptio non adimpleti
contractus". Argumenta que el IMESI es un impuesto que existe desde
1990, antes mismo de la existencia del Mercosur, así que solo será eliminado
frente a políticas concretas de harmonización tributaria entre los Estados
contratantes. Por otro lado, el Paraguay ha creado un impuesto
discriminatorio frente a productos extranjeros en el año 2002, el METI,
después de terminado el Régimen de Adecuación.
3. Incumplimiento de las disposiciones del Art. 2 del Tratado de Asunción:
reciprocidad. Los demás países miembros de Mercosur también aplican medidas
claramente restrictivas a la comercialización de cigarrillos paraguayos.
Además, incluso Paraguay presenta medidas restrictivas a la comercialización
de determinados productos originarios del Uruguay.
Considerando:
El Tribunal Arbitral, al iniciar su decisión, quiere poner en relieve que
está decidiendo según su mandato y según los preceptos del Protocolo de
Brasilia.
Asimismo, el Tribunal, entendiendo que es un órgano ad hoc del Mercosur,
integrante de un organismo internacional, toma como criterio de
interpretación la finalidad descrita en sus tratados y preámbulos, que es de
promover la integración y construcción de un mercado común, pasando por el
trámite de la zona de libre comercio y de la unión aduanera.
En cuanto a los criterios que informan su decisión - dentro de los límites de
su mandato - son la razonabilidad y la obediencia a los textos, sin atreverse
a editar normas nuevas, puesto que no es esa su función.
El problema que se presentó al Tribunal es de doble naturaleza: la igualdad
de trato y la armonización de las normas de Mercosur en lo que esas puedan
limitar la libre circulación de bienes. La norma que establece el deber de
armonización y eliminación de obstáculos a la libre circulación de bienes
nace de la naturaleza misma del Tratado y es deducida de algunos puntos de
eso, y ha sido, también, recordada en decisiones de Tribunales anteriores.
En la realidad, las normas originarias del Tratado de Asunción, así como las
normas subsiguientes del Mercosur se integran al derecho interno de los
países miembros del Mercosur según los procedimientos de las respectivas
constituciones. Una vez integradas, adquieren vigencia en el orden interno.
También producen efectos en el orden internacional.
En el primero, son creadoras de obligaciones y producen efectos concretos.
Las obligaciones creadas por el Mercosur en materia de libre circulación
tienen una doble naturaleza: la primera es negativa, - prohíben a los Estados
miembros introducir cualesquiera normas contrarias a ese objetivo - y la
segunda, de otra parte, es una obligación positiva - de implantar de buena fe
en su legislación lo que sea necesario para alcanzar la integración
En el orden interno, tienen por lo menos el rango de la ley, y si hubiera
antinomias entre las leyes y las normas del Tratado, se pondrían en marcha
los procedimientos aplicables en caso de conflicto temporal de cada uno de
los derechos internos, según sea el caso, y teniendo en cuenta la existencia
de obligaciones internacionales.
La regla de igualdad en Mercosur, en su esencia, es la misma que se deduce de
los Tratados de Montevideo y que aparece en el Gatt de 1947 y que persiste
aun hoy en la OMC, de los cuales hacen partes todos los Estados Miembros, que
se han sometido también a las reglas del tratado de Montevideo, del cual
también hacen parte.
De esta forma, la definición de lo que es igualdad parte de ai pero adquiere
especificidad en el Mercosur. La referencia que se haga a las demás normas de
derecho internacional, como los Tratados de Montevideo y la OMC solo serviría
para integrar lagunas
La igualdad de trato en Mercosur ha de concretarse, en primer lugar en la
existencia de hecho y de derecho de la no discriminación entre los estados
miembros en la practica. Es decir, que una norma que aparentemente no fuera
discriminatoria, se lo es de hecho y con mas razón si la norma en si misma
tiene discriminación, son incompatibles con la igualdad de trato establecida
en el tratado del Mercosur.
La libre circulación tiene que ocurrir tanto en el campo de la imposición
arancelaria así como en el campo de las practicas administrativas. Desde el
punto de vista de la libre circulación, el Mercosur quiere eliminar todas las
diferencias arancelarias. Y en los casos en que hubiera excepciones, éstas
han de ser especificadas. Asimismo, los Estados miembros no pueden crear
obstáculos, de cualquier naturaleza, que impidan la libre circulación de
productos. Las excepcione aunque no sean directamente contempladas por los
Tratados del Mercosur, serán solo las previstas por el art. 50 de Montevideo
y en los arts. XX y XXI del GATT/1994.
Desde el punto de vista de procedimiento se ha presentado ante el Tribunal la
“exceptio non adimpleti contractus”;: esta excepción es una regla que se
dedujo y se introdujo en el derecho internacional a partir de su lejano
origen en el derecho romano. Mas, su aplicación en derecho internacional está
sometida a restricciones y cautelas mucho mayores que la utilizada en
contractos privados y eso deviene de la naturaleza especial de los tratados
que, si tienen aspectos contractuales, también los tiene normativos. Además
de eso, las consecuencias de un tratado tienen un alcance mucho mayor que las
de un acto privado, y la prudencia, que es la virtud indispensable de los
jurisconsultos impone que los que deciden en esa materia, exijan que solo se
pudiera admitir la aplicación de esa excepción si hubiera violación
sustancial; del tratado y teniendo ella características esenciales.
En los tratados multilaterales, hay que tener en cuenta su naturaleza. Los
que tratan de derechos humanos, los que tratan de reglas sobre la paz y el
desarmen, tienen restricciones más severas aún sobre la aplicación de la
excepción y en el ámbito de la institución comunitaria europea, la
institución no es aplicable no tiene aplicación. En Mercosur, la prudencia
recomendaría la aplicación más restrictiva si hubiera una violación de
naturaleza fundamental que representara una amenaza a todos los Estados
inocentes y tendría que ser invocada siempre de manera solemne por el órgano
habilitado en cada uno de los Estados para celebrar y denunciar tratados. Hay
que tener en cuenta que esa excepción es muy próxima, en su naturaleza, a la
represalia, que tiene sus límites fijados desde la Carta de la ONU a los
varios tratados que reglan la solución de disputas internacionales y, además,
que tiene que ver con el principio de reciprocidad y por eso mismo, tiene que
llevar en cuenta la naturaleza especial que tiene la represión dentro de un
proceso de integración.
No tiene sentido, en un proceso de integración, que se recurra a la retorsión.
Por eso mismo, hay mecanismos de solución de disputas que permiten
aplicación, por medio del derecho, de sanciones adecuadas.
La "exceptio non adimpleti contractus" tiene el alcance más
limitado que se pueda imaginar dentro de una organización de integración
regional que visa tornarse un mercado común, porque en esa lo que se busca es
la concreción de una situación de derecho para que sea más pronunciada aún de
lo que es en el derecho internacional público.
Habiendo establecido esas premisas teóricas mayores, el Tribunal, ahora, pasa
a examinar el caso concreto que se le ha presentado:
A - Aplicación del IMESI (Impuesto Específico Interno): tributo establecido
por Ley que grava selectivamente el consumo de determinados bienes, entre
ellos el cigarrillo. El porcentaje de la tasa general del IMESI para los
cigarrillos nacionales como importados es del orden del 66,5% sobre los
precios fictos establecidos por el Poder Ejecutivo de ese país a cualquier
clase de cigarrillo, independientemente de su origen. La discriminación de
trato, incompatible con el Mercosur, radica en la manera en que se establece
la base imponible en el Uruguay para cigarrillos importados. Esta se
determina por medio de un mecanismo de ponderación que se calcula tomando
como base el precio ficto aplicado al cigarrillo nacional de mayor categoría,
multiplicándolo por un coeficiente prefijado, que establece una desigualdad
de trato con el producto similar nacional y discrimina al aplicar un 1,3 para
países limítrofes y 2 para países no limítrofes. Los productos Paraguayos por
eso son tratados como si fueran extra-zona. Esta situación (de
discriminación) es reconocida por Uruguay.
i) Incompatibilidades de la aplicación del IMESI con la regla de
tratamiento nacional existente en el Mercosur, en el GATT/OMC y en la ALADI:
· El Uruguay, u
otro Estado Miembro de Mercosur puede gravar los bienes dentro de su propio
territorio, pero no lo puede hacer de manera a que un producto originario de
otro país sea tratado de forma discriminatoria relativamente a productos
similares nacionales: esa es la regla de Mercosur (artículo 7 del Tratado de
Asunción), de la ALADI y de la OMC, organizaciones de las cuales son
signatarios tanto Paraguay cuanto Uruguay.
· La aplicación
del IMESI discrimina doblemente el cigarrillo paraguayo, al imponerle presión
fiscal más grande relativamente a productos similares uruguayos y originarios
de países fronterizos, lo que va en contra de la normativa del Mercosur.
ii) El trato discriminatorio relativamente a la aplicación del IMESI no
se funda en la lista de excepciones previstas en el ámbito del Mercosur (
tampoco las excepciones previstas en el GATT 94) y, por lo tanto, no es
admisible y no puede ser permitido.
iii) La anterioridad del IMESI relativamente al surgimiento del Mercosur
no quiere decir que ello esté en conformidad con la normativa del Mercosur.
Al firmar el Tratado de Asunción, el Uruguay ha aceptado el compromiso de
adecuar su legislación a las normas dictadas en los tratados constitutivos de
la integración. Ha sido generada, para los países que integran el Mercosur,
la obligación de adaptar su normativa interna a los propósitos de la
integración. Dicha obligación deriva del principio de derecho internacional
de la "buena-fe", principio orientador de las relaciones
internacionales. Además, cuando de la adopción del Tratado de Asunción, se
instauró una antinomia entre la forma de aplicación del IMESI y aquel acuerdo
internacional.
iv) El Informe no. 3, presentado por el Uruguay en sus contra-razones,
que es un relato elaborado por la consultora KPMG acerca de las consecuencias
de la aplicación del IMESI, admite, en su página 10, que "La aplicación
del IMESi diferencial ha operado en los hechos como una salvaguarda de la
producción nacional..." Así, no queda duda e incluso el Uruguay lo
acepta, que el IMESI es discriminatorio de los productos que no son
nacionales.
B - Carácter auto-ejecutable o no del Artículo 7 del Tratado de Asunción
i) El argumento presentado por el Uruguay, de que el Artículo 7 del
Tratado de Asunción tiene carácter programático y no es auto-ejecutable es
parcialmente procedente. Dicha regla no es auto-ejecutable en el sentido de
resultar en la modificación inmediata de las legislaciones de las partes,
sustituyéndola por otra. En contrapartida, sí tiene carácter auto-ejecutable
al imponer a los Estados-Partes el deber de modificar su legislación de forma
a que ella sea afectada, adaptada a las previsiones del Artículo 7 del
Tratado de Asunción.
ii) Una ley que va en contra de una regla contenida en un Tratado
Internacional - cuya jerarquía es igual, como mínimo, a la de una ley interna
- no será aplicada por el juez nacional: en este sentido, las reglas
contenidas en el Tratado de Asunción e incluso el Artículo 7 tienen carácter
auto-ejecutable, una vez que el derecho no admite las antinomias en su
lógica.
iii) Las Decisiones de la Consejo del Mercado Común, 22/00 y 57/00, al
prohibir que los Estados adopten medidas de carácter restrictivo
relativamente al comercio, reiteran que estas no son permitidas o admisibles
en el ámbito del Mercosur y refuerzan la obligación que tienen todos los
Estados-Partes de armonizar el comercio intra-zona.
D - Determinaciones del Tribunal Arbitral
Por lo expuesto, en virtud de los fundamentos expresados precedentemente, el
Tribunal DECIDE:
1) POR UNANIMIDAD: que el Uruguay cese los efectos discriminatorios en
relación a los cigarrillos paraguayos, basados en la condición de país no
fronterizo;
2) POR MAYORÍA: que también cesen los demás efectos discriminatorios que
resultan de su aplicación por vía administrativa en relación a los
cigarrillos de origen paraguayo;
3) POR UNANIMIDAD: establecer el plazo de 06 (seis) meses para el
cumplimiento, por el Uruguay, de lo resuelto; y
4) POR UNANIMIDAD: que los costos y costas del proceso sean abonados en la
forma que determina el Artículo 24 del Protocolo de Brasília y los Artículos
31 a 34 de su Reglamento; y dispone que las actuaciones de la presente
instancia sean archivadas en la Secretaría Administrativa de Mercosur.
3) SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA ORIENTAL DEL URUGUAY
Sentencia N° 164 ( TEMAS ABORDADOS)
TASA BROMATOLOGICA - CARACTERISTICAS - REQUISITOS - CODIGO TRIBUTARIO ART. 12
- INCONSTITUCIONALIDAD DE LOS ARTICULOS 73 Y 74 DEL DECRETO NRO. 44/995 Y
ARTICULOS 78 A 88 INCLUSIVE DEL DECRETO NRO. 51/990 DE LA JUNTA DEPARTAMENTAL
DE RIO NEGRO -
( Material editado por gentileza de EL DERECHO DIGITAL
www.elderechodigital.com)
MINISTRO REDACTOR: DOCTOR MILTON H. CAIROLI MARTÍNEZ
Montevideo, 22 de mayo de 2002
VISTOS:
Para sentencia, estos autos caratulados: "COMPAÑÍA OLEAGINOSA URUGUAYA
SOCIEDAD ANÓNIMA, INDUSTRIAL Y COMERCIAL (COUSA) C/ GOBIERNO DEPARTAMENTAL DE
RIO NEGRO ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD", Ficha N° 146/00.
RESULTANDO:
I) COUSA, sujeto pasivo de la llamada "Tasa Bromatológica", creada
por los artículos 73 y 74 del Decreto 44/95 y 78 a 88 del Decreto 51/90,
acciona por inconstitucionalidad de las citadas normas.
Fundamenta la aplicabilidad al ámbito departamental del concepto de tasa
establecido por el artículo 12 del Código Tributario como norma análoga y en
cuanto recoge la doctrina más recibida (art. 332 de la Constitución y art. 16
del Código Civil).
Sostiene que del citado artículo 12 del código Tributario, surgen tres
caracteres básicos que definen a la tasa y que no se cumplen en el tributo
establecido por la normativa impugnada.
a) en primer término para que exista una tasa debe ser posible determinar claramente quiénes utilizan el servicio o dan lugar al funcionamiento de la
actividad estatal en virtud de la cual se percibe el tributo y además es
imprescindible que el servicio que la origina funcione efectivamente en
ocasión del pago del tributo.
El pago del tributo generado por el servicio supone la prestación efectiva de
este último porque de lo contrarió no acaece el hecho generador y por ende la
obligación tributaria no llegaría a nacer.
En la especie no existe actividad específica del Estado hacía el
contribuyente pues el servicio no se presta.
En efecto, nunca se han extraído -por parte del personal municipal muestras
de las mercaderías de la actora que se supone serán controladas por el
servicio costeado por la tasa y por las que ha pagado el tributo y tampoco ha
recibido informes de algún tipo de examen bromatológico referido a las
mercaderías por la que hubiera pagado la mencionada tasa.
b) en segundo término en tanto el fundamento de la tasa es hacer pagar a los
usuarios del servicio los gastos del mismo ello implica por un lado que el
monto de su recaudación se destine exclusivamente a cubrir las necesidades
financieras del servicio y por otro que exista una relación imprescindible
entre el producto de la tasa y las a necesidades financieras del servicio,
esto es, que exista una razonable equivalencia entre ambos elementos.
No habiendo prestación efectiva del servicio resulta imposible que exista una
razonable equivalencia entre el producto del tributo y el costo del servicio
ya que falta uno de los elementos fundamentales de dicha comparación.
Además, la determinación del valor del tributo no guardaría relación alguna
con el costo del servicio aunque éste se prestara ya que la normativa
impugnada establece montos diferenciales teniendo en cuenta factores que son
absolutamente ajenos a cualquier hipotético servicio que se prestara.
El valor de la tasa toma en cuenta valores que nada tienen que ver con la
prestación del servicio ni su costo, como el lugar de fabricación o
comercialización, lo que descarta la razonable equivalencia requerida por el
artículo 12 del Código Tributario.
c) Finalmente afirma que es indispensable que la base de cálculo de la tasa
se vincule únicamente a circunstancias atinentes a la actividad del Estado
que determina la imposición.
Concluye que el tributo impugnado no es una tasa por un servicio prestado
sino un impuesto cuyo presupuesto de hecho es la comercialización de
determinados productos y quedan obligados al pago no sólo los representantes
o distribuidores autorizados de los productos gravados en el Departamento,
sino también los fabricantes, o elaboradores o importadores aun cuando se
domicilien fuera del Departamento, e incluso los que tuvieren en su los
productos gravados (art. 81).
El costo del supuesto servicio carece de la menor incidencia en la determinación
del valor del tributo al tomarse en cuenta otros factores (clase o precio del
producto gravado, su origen, la comercialización) distintos al costo del
servicio prestado y que debería constituir la única razón de ser de la
categoría tributaria tasa.
En resumen, considera que la normativa impugnada no llena ninguno de los
requerimientos legales para ser considerado una "tasa"
constituyendo en realidad un impuesto, por lo cual al evadir su creación los
límites de la competencia tributaría departamental establecido por el art.
297 numeral 5 de la Carta, es violatoria de esta disposición correspondiendo
la declaración de inconstitucionalidad solicitada.
II) A fs. 56 contestó la Intendencia Municipal de Río Negro señalando que en
razón de haber asumido recientemente las funciones la actual Administración
procurará proponer un nuevo cuerpo normativo regulador de la tasa
bromatológica, a la aprobación de la Junta Departamental en la próxima
instancia presupuestal.
A fs. 90 el Señor Fiscal de Corte estima que corresponde declarar
inconstitucionales y por ende inaplicables a los actores los artículos
impugnados.
CONSIDERANDO:
I) La Corporación, con el voto unánime de sus miembros naturales, hará lugar
a la acción de inconstitucionalidad ejercida en estos obrados y en
consecuencia declarará inconstitucionales los artículos 73 y 74 del Decreto
Nro. 44/995 y artículos 78 a 88 inclusive del Decreto Nro. 51/990 de la Junta
Departamental de Rio Negro, con costas.
II) La Corporación ha resuelto reiteradamente el tema de la aplicación del
artículo 12 del Código Tributario al ámbito departamental.
Así, en sentencia 266/86 el Cuerpo expresó que "... el art. 1° del
Código Tributario preceptúa que sus disposiciones son aplicables a todos los
tributos, con excepción de los aduaneros y los departamentales, pero ello no
impide aceptar la definición legal de "tasa" que contiene el art.
12, que la doctrina nacional considera, la concepción más fundada y pura
desde el punto de, vista jurídico (Código Tributario, concordado y anotado.
Valdés Costa, Valdés de Blengio y Sayagués Areco, pág. 171)".
Por lo cual está fuera de toda discusión la cuestión traída a colación por la
parte accionante siendo de pacífica aceptación la aplicación del concepto de
tasa del Código Tributario al ámbito departamental (sents. 110/96 y 252/97).
Y además por ser o constituir la doctrina más recibida en la materia (Cfr.
art. 332 de la Constitución Nacional y art. 16 del Código Civil) (sent.
156/98).
II) La accionante sostiene que en el ocurrente no se dan los caracteres que
individualizan a la especie "tasa" y ello entre otras cuestiones,
porque el servicio que origina el tributo nunca funcionó efectivamente
respecto a Cousa, pues la Intendencia demandada nunca extrajo muestras de las
mercaderías de la actora para ser controladas por el servicio costeado por la
tasa ni recibió informes de algún tipo de examen bromatológico referido a las
mercaderías por la que hubiera pagado la llamada tasa.
Le asiste razón, ya que el tipo de gravamen establecido por la Comuna de Río
Negro es definido por el art. 12 del C. Tributario como "... el tributo
cuyo presupuesto de hecho se caracteriza por una actividad jurídica
específica del Estado hacia el contribuyente, su producto no debe tener un
destino ajeno al servicio público correspondiente y guardará una razonable
equivalencia con las necesidades del mismo". Este concepto coincide con
el doctrinario nacional que enseña que "... es el tributo que se paga en
razón de un servicio desenvuelto por el Estado hacia el obligado"
(Gabriel Giampietro Borrás, "Las tasas en la hacienda pública",
pág. 202; Gervasio Posadas Belgrano, "Derecho Tributario", pág. 122
y Ramón Valdés Costa, "Curso de Finanzas", Tomo I, pág. 146).
En la especie no existe la necesaria correlación entre el servicio prestado y
la imposición del tributo, por lo que se entiende que no se cumple con los
demás presupuestos requeridos por la norma para su configuración, ni en lo
que tiene que ver con la afectación de su producto ni en lo que tiene
relación con la razonable equivalencia entre cuantía del tributo y costo del
servicio.
Ciertamente el art. 78 del decreto 51/90 al definir el hecho generador
dispone que las bebidas y sustancias que estuvieren destinadas a su
comercialización en Río Negro, están gravadas, así como las que se produjeren
o fabricaren en ese Departamento y se comercializaren fuera del mismo y es
cierto también que el art. 79 define al servicio bromatológico como el
contralor sanitario a higiénico de todas las bebidas y sustancias alimenticias.
Pero de la armonización con otras normas del mencionado decreto fluye que en
realidad, el presupuesto de hecho resulta de la comercialización de los
productos en cuestión. O sea que no es suficiente que el decreto defina las
condiciones de prestación del servicio o que explique cómo funciona el mismo,
sino que necesariamente debe estarse a la forma como se reglamenta el tributo
y cómo funciona en la realidad (sent. 34/74).
En función de estos parámetros, la Corte entiende que se está en presencia de
un impuesto y no una tasa, por lo que en consecuencia, se viola lo dispuesto
en el art. 297 de la Carta.
III) El art. 80 de la mencionada normativa establece una base de cálculo que
es ajena al concepto de tasa, en la medida en que no se toma en cuenta el costo
o importancia de la prestación, sino la clase o precio del producto gravado y
en el caso dé las bebidas, su origen nacional o extranjero. Es decir que no
se relaciona la cuantía del tributo con los caracteres de la actividad a
cumplir, apreciada a través de la cantidad y complejidad de las prestaciones
efectuadas, sino que, en cambio, se toma en cuenta para determinar la base de
cálculo, el precio de venta de las bebidas y sustancias que se enumeran (Cfr.
sent. 110/96).
Del mismo modo el art. 82 y el art. 85 del mencionado decreto, que se
refieren a la comercialización de los productos y ventas realizadas en el
departamento.
En conclusión, importa el precio de venta y no el costo del servicio. De ser
como realmente debiera, no tendría ninguna incidencia el precio diferencial
de las bebidas o productos alimenticios que se enumeran, sino el costo del
servicio. Si se tratara realmente de una tasa bromatológica como se afirma,
debió tomarse en cuenta el costo de la actividad de control y fiscalización y
no el costo de los productos controlados o fiscalizados (sent. 110/96).
Como se aprecia fácilmente, la base de cálculo es ajena al concepto de tasa,
ya que no toma en cuenta el costo o importancia de la actividad estatal de
contralor sino la clase de bebidas y precio de venta de las sustancias
alimenticias. De modo pues que en realidad se crea un impuesto, como se ha
manifestado en sentencia 156/98.
Por los fundamentos expuestos, la Suprema Corte de Justicia, por unanimidad,
FALLA:
DECLARANDO INCONSTITUCIONALES LOS ARTS. 78 A 88 DEL DECRETO 51/90 Y 73 Y 74
DEL DECRETO 44/95 DE LA JUNTA DEPARTAMENTAL DE RÍO NEGRO, E INAPLICABLES A
LOS ACTORES.
CON COSTAS DE PRECEPTO, DE CARGO DE LA PARTE PERDIDOSA.
FÍJANSE HONORARIOS FICTOS A EFECTOS FISCALES EN LA SUMA DE $ 20.000 PARA LA
PARTE ACTORA.
COMUNÍQUESE AL GOBIERNO DEPARTAMENTAL DE RÍO NEGRO Y OPORTUNAMENTE, PREVIO
LOS DESGLOSES QUE CORRESPONDAN, ARCHÍVESE.
DR. GERVASIO GUILLOT MARTÍNEZ - PRESIDENTE DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA
DR. RAUL ALONSO DE MARCO - MINISTRO DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA
DR. MILTON H. CAIROLI MARTINEZ - MINISTRO DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA
DR. ROBERTO JOSÉ PARGA LISTA - MINISTRO DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA
DR. LESLIE A. VAN ROMPAEY - MINISTRO DE SUPREMA CORTE DE JUSTICIA
DRA. MARTHA B. CHAO DE INCHAUSTI - SECRETARIA LETRADA DE LA SUPREMA CORTE DE
JUSTICIA
TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA REPÚBLICA ORIENTAL DEL
URUGUAY
SENTENCIA Nº 647 ( TEMAS ABORDADOS)
Improcedencia de adeudos por contribuciones de seguridad social por
determinación tributaria con base presunta y en función de actuaciones
reservadas. ( Material editado por gentileza de EL DERECHO DIGITAL
www.elderechodigital.com)
Montevideo, 17 de noviembre de 2003
MINISTRO REDACTOR: Dr. José Baldi Martínez
VISTOS:
Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: "VN C/ BANCO DE
PREVISIÓN SOCIAL. Acción de Nulidad" (Fa. Nº 617/01).
RESULTANDO:
I) Que con fecha 16 de octubre de 2001 compareció NV entablando demanda de
nulidad contra la Resolución Nº 0468178/00 de la Asesoría Tributaria y
Recaudación del BPS, de fecha 9 de octubre de 2000, en virtud de la cual se
determinaron adeudos por contribuciones de seguridad social a cargo de ésta.
La parte actora se agravió respecto del acto en causa, ya que, a su juicio,
es contrario a derecho porque se ha configurado la prescripción de los
tributos presuntamente devengados en el período que se sustancia en estas
actuaciones; y en su defecto, por la ausencia de prueba fehaciente de la
configuración del presupuesto de hecho generador de los tributos aquí
cuestionados.
En definitiva, solicitó la nulidad del acto impugnado.
II) Que a fs. 12/14 v de autos compareció el Banco de Previsión Social
estableciendo que el acto impugnado se ajusta plenamente a derecho.
Sostuvo que no ha operado la prescripción de las deudas generadas en el
período 1/1/91 al 30/8/92, por no haberse configurado los presupuestos del
art. 38 del CT, y además por existir causales de interrupción y
reconocimiento de deuda.
Con referencia al hecho generador expresó que la existencia de éste está
contenida en las actuaciones inspectivas practicadas a la empresa y que
constan en los antecedentes administrativos.
En definitiva, solicitó se desestime la demanda.
III) Fue oído el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo,
quien por dictamen Nº 658/02, de fs. 27 a 27 v, aconsejó anular el acto
administrativo que se impugna.
IV) Que citadas las partes para sentencia (fs. 29), se dispuso el pase a
estudio de los Sres. Ministros, quienes la acordaron en legal y oportuna
forma.
CONSIDERANDO:
I) Que por sentencia Interlocutoria Nº 259, de fecha 20 de mayo de 2002 (fs.
23/24 de autos), se declaró que se han satisfecho debidamente los
presupuestos habilitantes para el accionamiento en nulidad.
II) NV promueve acción de nulidad contra el Banco de Previsión Social, por la
Resolución denegatoria ficta recaída ante los recursos de revocación y
jerárquico, interpuestos contra la resolución Nº 0468178/00, dictada con
fecha 9 de octubre del año 2000 por la Asesoría Tributaria y Recaudación de
la demandada, mediante la cual se determinaron tributos de seguridad social
de la actora, se tipificó la infracción de mora y se aplicaron la multa y
recargos correspondientes.
Y se agravia del acto en causa, porque considera que ha operado la
prescripción con relación a los tributos que se reclaman; y en forma
subsidiaria, de no prosperar la fundamentación precedente, sostiene que al
realizarse la avaluación de los tributos sobre base presunta y en función de
actuaciones reservadas del organismo recaudador, en contravención de lo
establecido por los arts. 46, 66, 67 y 68 del Código Tributario, se incurre
en la ilegalidad respecto de la volición impugnada.
III) En razón del cuestionamiento planteado por la parte accionante y
contenido de la contestación de la demandada en autos, a criterio de la
mayoría legal que integra la Sala, se coincide con la fundamentación que
sustenta el dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso
Administrativo, que se pronuncia por aconsejar el acogimiento de anulación
que se promueve, y que, en lo fundamental, sostiene, que "Los
fundamentos de la demanda consisten en la inexistencia del hecho generador y
en la prescripción de las obligaciones determinadas" (fs. 27 de autos).
Corresponde precisar, a los efectos de ordenar el análisis de los agravios
articulados por la reclamante, que es necesario ingresar en primer lugar al
examen de la cuestión litigiosa referida con la alegada inexistencia del
hecho generador, pues, de comprobarse que así hubiera ocurrido en los hechos,
deviene innecesario ingresar a la prescripción que también se invoca como
causal de nulidad.
También corresponde clarificar, que la presente acción de nulidad comprende,
solamente el período que se extiende desde el 1/1/91 al 30/8/92 (ver
impugnada de fs. 67, en rojo AA). Porque como lo ha establecido la propia
Administración en la R/4242/99 (fs. 52, en rojo AA), se separaron los adeudos
"... mantenidos por la empresa período 1/11/89 al 30/8/92, en avalúo Nº
1693 de 13/12/93, para dar cumplimiento a la R/833/98 de fecha 1/4/98 en la
que se determinó la prescripción del derecho al cobro de adeudos de seguridad
social del período 01/11/89 a 30/12/89 a 30/12/90" (Resultando I)
expresando que: "... ya se ha declarado y registrado la prescripción de
los adeudos incluidos en la R/296995/98 de fecha 20/11/98" (Resultando
II). Por lo que, en la parte resolutiva, hace lugar al recurso de revolución
interpuesto y revoca la R/296994/98 de fecha 20/11/98 (numeral 1), y da vista
de las actuaciones al contribuyente que refieren a los adeudos subsistentes
en la R/296995/98, también de fecha 20/11/98 (fs. 53, en rojo AA).
Evacuada la vista por la interesada (fs. 56/57, en rojo AA), se dicta la
R/0468178/00 (fs. 67 AA cits.), contra la que se interponen los recursos de
revocación y jerárquico (fs. 73/75 AA cits.).
IV) Sobre la cuestión de fondo en estudio, no es de recibo la tesitura de la
demandada, pretendiendo enervar la eficacia de la afirmación de la actora en
su demanda, porque como muy bien lo señala la Procuraduría del Estado,
"El argumento de que la actora no habría controvertido la existencia del
hecho generador en vía administrativa, y, por ende lo habría consentido, es
doblemente incorrecto".
Y continúa dicho magistrado: "En primer lugar porque en las dos
instancias recursivas anteriores (fs. 21 y 43 AA) la actora fundó sus
agravios en cuestiones previas a la sustancia del problema, consistentes en
la ausencia de vista previa y la prescripción. Tales agravios fueron
recibidos, habiéndose revocado sendos actos de determinación anteriores
referidos a los mismos hechos, por defectos formales".
"En la tercera oportunidad sí se concedió la vista previa, la cual fue
evacuada a fs. 56 AA y allí se controvirtió expresamente la prueba del hecho
generador (v. Numerales 3, 4 y 5 del escrito) además de invocarse la
prescripción".
Pero, además, agrega en segundo lugar, que: "... es sabido que no existe
ligazón de instancias entre los recursos administrativos y la acción de
nulidad, por lo que mientras se impugne el mismo acto -o su fase
correspondiente- en ambas vías, los argumentos pueden variar" (fs. 27 v
de autos).
En virtud de la explicitación precedente que se comparte in totum por la
mayoría que compone el presente pronunciamiento, deviene improcedente, procesal
y sustancialmente, el descargo de la Administración de negar la controversia
de la existencia del hecho generador por la actora. Ya que, aún para el caso
de admitir la hipótesis que postula la demandada, igualmente la reclamante
está habilitada para invocar nuevas causales de nulidad que no se hubieran
articulado en la vía administrativa.
En efecto, como lo ha sostenido la Corporación con anterioridad, existe una
doble conexión en el proceso anulatorio. Una, la subjetiva referida a las
personas cuyos extremos se hallan en la concordancia entre el interés
legítimo o personal de quien reclama administrativamente (art. 318, inc. 1º
de la Const.) y el derecho o interés directo, personal o legítimo violado o
lesionado por el acto administrativo, que se requiere en aquel que acciona
por nulidad (art. 309 Const.)" (Sentencia Nº 34 de 27/2/970). De ello
resulta, que las personas que promueven la demanda anulatoria, deben ser las
mismas que comparecen en la vía administrativa.
Y la otra conexión, es la objetiva, referida al acto y en función de la cual,
el contenido de la impugnación en la vía administrativa delimita el objeto de
la acción anulatoria en la vía jurisdiccional.
Al respecto, sostiene CASSINELLI sobre el punto: "No puede demandarse la
nulidad de un acto administrativo en aquellos puntos que no hayan sido objeto
de los recursos administrativos correspondientes, si se pidió en el recurso
administrativo la revocación de un aspecto del acto recurrido, consintiéndose
el acto en lo demás, no puede luego pedirse anulación jurisdiccional en los
aspectos no recurridos. A esta exigencia la ha llamado el Tribunal de lo
Contencioso Administrativo "conexión objetiva" entre la vía
administrativa y la contenciosa" (Rev. DJA", t. 71, pág. 150).
Sin embargo, no sucede lo mismo con las razones de hecho, de derecho o de
mérito o causales de nulidad invocadas como fundamentos del recurso, puesto
que se pueden alegar las mismas, u otras distintas en la demanda anulatoria,
que no hayan sido articuladas en la impugnación recursiva (v. Sentencia Nº
787/97).
Aclara también CASSINELLI MUÑOZ: "En cambio, no hay necesidad de haber
invocado determinadas causales de nulidad (sea en los aspectos de hecho o de
Derecho) en los recursos administrativos previos, para poder invocarlas en sede
contenciosa. Ello es posible porque no hay, en el régimen de la sección XVII
de la Constitución, ligazón de la instancia administrativa con la
jurisdiccional".
Y subraya dicho autor como conclusión: "Basta, pues, que existe la
conexión objetiva (que lo impugnado ante el Tribunal haya sido objeto de los
recursos administrativos previos) y la conexión subjetiva (que el actor en
sede contenciosa sea la misma persona que recurrió en vía administrativa),
para que se entienda cumplido el inciso primero del art. 319 de la
Constitución" (Sentencia Nº 787/97 mencionada).
En consecuencia no se incurre en incoherencia alguna si en la presente causa
se alegan por la actora en la vía jurisdiccional, nuevas causales de nulidad
que no hubieran sido invocadas en la recurrencia administrativa. Deviene
entonces inconsistente e infundada la tesitura de la demandada de negar la
controversia respecto de la existencia del hecho generador, no sólo por la
explicitación precedente, sino porque además, ya había cuestionado la misma
al momento de evacuar la vista que se le confiere, o sea, antes de dictarse
el acto administrativo impugnado, al sostener en la oportunidad: "Por
otro lado, se enuncia que la Sra. Eva Graciela Rodríguez, trabaja en la
empresa con el cargo de Lavandera, desde el 3 de febrero de 1990, no
estableciéndose ningún medio adecuado que pruebe de manera fehaciente: ni la
relación laboral, ni la supuesta fecha de ingreso" (ver numeral 4º, de
fs. 56 en rojo in fine y 56 v, en rojo supra AA).
V) En lo que tiene que ver con los elementos de juicio en los que la
Administración sustenta la avaluación tributaria, surge de las actas en
"Información Complementaria" y "Avalúo" (fs. 3 y 4, en
rojo AA), que la referida determinación se originó a raíz de la supuesta
constatación de una trabajadora fuera de planilla: Graciela Rodríguez, con
cargo de Lavandera.
Para descalificar la fundamentación a la que recurre la demandada, basta
remitirnos al dictamen del Sr. Procurador del Estado, que se comparte
totalmente, en la parte que dice: "Sin embargo no figura en los obrados
administrativos traídos al proceso ninguna prueba que acredite esa afirmación
de los inspectores actuantes: ni de otras personas, ni tan siquiera de la
titular de la empresa". Concluyendo dicho magistrado: "Ante tal
orfandad probatoria de anulación se impone" (v. fs. 27 de autos).
La orfandad probatoria señalada, hace que adquiera relevancia la afirmación
de la actora de que la determinación tributaria se realizó sobre base
presunta y en función de actuaciones reservadas (fs. 2 de autos). Afirmación
que la demandada no controvierte, sino que solamente se limita a sostener la
justificación de la determinación tributaria, basada en que la supuesta
lavandera no está registrada en la Planilla de Trabajo, acreditando la veracidad
de la actividad en sólo la firma del Acta levantada en el lugar por la
Inspectora, por parte de la Sra. María Geny Rodríguez, también supuesta
encargada. Que tampoco declaró en ningún momento, sea en la vía
administrativa o jurisdiccional.
En su virtud, la Administración no realizó ninguna prueba complementaria a
los efectos de comprobar los extremos exigidos para concluir en la
responsabilidad tributaria.
En recientes fallos de la Corporación sobre situaciones similares, se ha
sostenido, de conformidad con al Procuraduría del Estado, que el art. 66 del
CT impone a la Administración la obligación de encaminar sus actuaciones al
conocimiento cierto y directo de los elementos configurativos de la
obligación tributaria y este poder-deber conlleva la carga de probar
acabadamente hechos (Sentencia 462/02).
En igual sentido se sostuvo en otro fallo, que la determinación sobre base
presunta si se realiza sobre conjeturas y apreciaciones subjetivas del
funcionario evaluador, no es prueba suficiente, ya que conforme a la
jurisprudencia constante del Tribunal la determinación de oficio debe basarse
en hechos fehacientemente probados y no en simples presunciones, o en prueba
insuficiente, como lo es la declaración de un testigo singular (v. Sentencia
1035/98).
En el caso, ni siquiera existe la declaración de un testigo singular, menos
aún de la titular de la empresa inspeccionada.
VI) En razón de la conclusión a la que se arriba por la mayoría, de entender
que no se ha acreditado la existencia y cuantía del hecho generador como
correspondía, procede la anulación sin necesidad de ingresar al argumento
subsidiario de la prescripción.
En definitiva por los fundamentos expuestos y de conformidad con el Sr.
Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, por la mayoría legal
requerida, el Tribunal
FALLA:
Acogiendo la demanda y, por ende, anulando el acto administrativo impugnado;
sin especial condenación procesal.
A los efectos fiscales fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora
en la suma de $ 15.000 (pesos uruguayos quince mil). Oportunamente,
devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese.
Dr. Carlos Rochón - PRESIDENTE DEL TCA
Dr. José Baldi Martínez - MINISTRO DEL TCA
Dra. Martha Battistella - MINISTRO DEL TCA
Dra. Ma. del Carmen Petraglia - SECRETARIA LETRADA
DISCORDE 1):
Dr. Eduardo Brito del Pino - MINISTRO DEL TCA
Voto por confirmar el acto, por estos fundamentos:
El acto administrativo viene a su favor la presunción de legitimidad, tal
como lo admite la doctrina (Marienhoff: "Tratado de Derecho
Administrativo", tomo II, págs. 372 a 378, conf. Rotondo Tornaría,
Felipe: "Manual de Derecho Administrativo", ed. Del Foro, Mont.
2000, pág. 211 Nº 259) y reiteradamente lo ha sostenido el Tribunal (véase,
Anuario de Derecho Administrativo tomo V. págs. 189-190, casos Nos. 261 a
267; tomo VI, pág. 240, caos Nos. 172 a 175; y tomo VIII, pág. 381-382, casos
217 a 220, entre otros). Dicha presunción es plenamente operativa aquí, a
partir de hechos constatados en inspección del mes de set/92 (AA fs. 2 a 4),
y no está contrarrestada por la eventual presunción a favor de la pretensión
(art. 6 ley Nº 15869), dado que en este caso la denegatoria ficta se
configuró el 23/agos/01 (fs. 23 vta.) y la decisión expresa se dictó el
12/set/01 (ver AA fs. 85-86, RD Nº 32-35/01), o sea, dentro del plazo legal.
Por lo tanto, la actora que invocó la ilegitimidad del acto, tenía la carga
de la prueba correspondiente (art. 58 y 104 del decreto ley Nº 15524; 283,
284, 313, 329 a 331 del C. Proc. CivilM y 137 y 139.1 del CGP) y, a mi
juicio, no cumplió con la misma.
Ninguna prueba produjo en este proceso, tendiente a acreditar la inexistencia
del hecho generador. Y de los antecedentes administrativos agregados, surgen,
además, indicios confirmatorios de la presunción legal.
En tal sentido, señalo lo conducta omisiva de la interesada, que resulta
contraria a un "estándar" de normalidad.
Porque tanto al tomar conocimiento por primera vez del resultado de la
inspección, el día 9/oct/96 (AA fs. 19), como cuando recurrió el 24/may/99 de
la resolución anterior (AA fs. 43-45) omitió toda consideración relativa a la
posible inexistencia del hecho generador, centrando, en cambio, su defensa en
la prescripción del tributo y la falta de vista previa. Y es recién cuando evacua
una vista, con fecha 13/ene/00 (AA fs. 56 y vta.), que invoca por vez primera
la inexistencia del hecho generador, sobre la base de dos afirmaciones, la
primera, que no resultaría acreditado que la Sra. María Geny Rodríguez, a
quien se menciona en el acta inicial como Encargada, hubiera acreditado
facultades que la habilitaran para representar a la empresa, y la segunda,
que no consta en el acta de inspección la prueba de la relación laboral de la
Sra. Eva Graciela Rodríguez, como Lavandera, desde el 3/feb/90.
Tal conducta es anormal y no responde a la que razonablemente debía esperarse
conforme a la regla de experiencia (arts. 1041 del decreto ley Nº 15524, y
141 del CGP), por parte de la titular de una empresa registrada, la cual toma
conocimiento del resultado de una inspección donde constarían hechos
inciertos y con graves resultados en su contra. Si realmente la persona que
suscribió el acta por la empresa carecía de facultades para ello, o si la
persona mencionada como trabajando fuera de planilla, era inexistente, la
conducta normal y esperable era la de que la interesada denunciara tales
irregularidades o anomalías en la primera oportunidad, y no cuando ya habían
transcurrido más de cuatro años.
Y aunque comparto -con la mayoría del Tribunal- que la conexión objetiva
entre el recurso administrativo y la acción de nulidad no le impedía a la
actora invocar en este proceso la inexistencia del hecho generador, era de su
cargo probar dicha inexistencia, y no lo hizo.
En cuanto a la invocada nulidad del acto por estar prescriptos los tributos,
no es de recibo. En este caso concreto, el plazo de la prescripción recién
operaría a los 10 años, dada la omisión de la contribuyente en el
cumplimiento de sus obligaciones de denunciar el acaecimiento del hecho generador,
y además dicho plazo quedó suspendido (art. 38 inc. 2, y art. 40 del C.
Tributario).
Por todo lo cual, voto por confirmar el acto.
DISCORDE 2):
Dr. Manuel Mercant Landeira - MINISTRO DEL TCA
Por los mismos fundamentos expuestos por el Dr. Brito del Pino en la
discordia que antecede.
NOVEDADES LEGISLATIVAS
Con relación al Impuesto a las Retribuciones Personales, sus adicionales y
recientes rebajas.
Por Decreto-Ley Nº 15.294 de 23 de junio de 1982 y posterior modificación
efectuada por ley 16.697 de abril de 1995, se creó el Impuesto a las
Retribuciones Personales, es un impuesto directo que grava las retribuciones
provenientes de servicios personales prestados tanto en la actividad pública
como en la privada, exista o no relación de dependencia.
A continuación transcribimos los artículos de la norma creadora de este
tributo y su modificativa:
"ARTICULO 25.- Créase un
impuesto que gravará las retribuciones y prestaciones nominales en efectivo o
en especie, derivadas de servicios personales prestados en actividad pública
o privada, exista o no relación de dependencia, y a los subsidios otorgados
por la ley a quienes hubieren ocupado cargos políticos o de particular
confianza".
El impuesto se aplicará también a todas las jubilaciones y pensiones servidas
por instituciones estatales y no estatales de la seguridad social.
Este impuesto se aplicará a todos los ingresos gravados por el presente
artículo, devengados a partir del 1º de julio de 1982.
Artículo 26.- Serán contribuyentes del impuesto creado en el artículo
anterior, las personas que perciban las retribuciones a que se refiere dicha
norma, los jubilados y los pensionistas, así como los empleadores de la
actividad privada y los Entes Descentralizados, industriales y comerciales
del Estado.
Artículo 27.- La tasa del impuesto creado en el artículo 25 de esta ley a
cargo de las personas que perciban retribuciones, los jubilados y
pensionistas será del 1% (uno por ciento) hasta un monto imponible
equivalente a tres salarios mínimos nacionales mensuales y del 2% (dos por
ciento) cuando supere esta cantidad. La tasa del impuesto a cargo de los
empleadores privados y los Entes Descentralizados industriales y comerciales
del Estado que paguen las retribuciones definidas en el artículo 25 será en
todos los casos del 1% (uno por ciento).
Artículo 28.- El sistema de percepción, recaudación y contralor del impuesto
creado en el artículo 25 de esta ley será reglamentado por el Poder
Ejecutivo, el que podrá en los casos en que lo estime conveniente establecer
sueldos o retribuciones fictas, como base de cálculo del impuesto.
Es decir que el hecho generador de este impuesto son las retribuciones netas
que perciben quienes deben pagar el gravamen. Para determinar de la tasa
aplicable en la liquidación del Impuesto, deben sumarse todas las
retribuciones y prestaciones nominales en efectivo o en especie, cuyo
presupuesto se configure dentro del mes, siempre que sean percibidas de un
mismo empleador y también sean materia gravada para los tributos de la
seguridad social.
En el mes de febrero del año 2002 se creo por ley 17.453 un impuesto
adicional al Impuesto a las Retribuciones y Prestaciones que tenía como único
destino el financiamiento del Banco de Previsión Social. A continuación se
transcribe los artículos 1º, 2º y 3º de la mencionada norma: (Escalas). ART.
1º.-
(Impuesto adicional).- Créase un impuesto adicional al Impuesto a las
Retribuciones y Prestaciones a que refiere el artículo 25 del Decreto-Ley Nº
15.294, de 23 de junio de 1982, en la redacción dada por el artículo 22 de la
Ley Nº 16.697, de 25 de abril de 1995, que tendrá como único destino el
financiamiento del Banco de Previsión Social. (Reglamentación)
ART. 2º.-
(Retribuciones gravadas y alícuotas).- Para la definición de las
remuneraciones y prestaciones gravadas por el adicional, así como para la
determinación de las alícuotas aplicables se tomarán como base las escalas a
que refiere el artículo siguiente
- El adicional correspondiente a las retribuciones del sector público gravará
las retribuciones superiores a 20 (veinte) salarios mínimos nacionales y su
alícuota será de 4% (cuatro por ciento). A partir de los 30 (treinta)
salarios mínimos dicha alícuota se incrementará un 1% (uno por ciento) y
luego se aplicará un 1% (uno por ciento) por cada 10 (diez) salarios mínimos
nacionales hasta un máximo del 7% (siete por ciento).
Para las restantes retribuciones, el adicional gravará aquellas que superen
los 25 (veinticinco) salarios mínimos nacionales con una alícuota del 3%
(tres por ciento) y se incrementará en un 1% (uno por ciento) por cada 5
(cinco) salarios mínimos nacionales hasta un máximo del 6% (seis por ciento).
Estarán incluidas en la escala a que refiere el inciso primero, todas
aquellas retribuciones y prestaciones nominales, en efectivo o en especie,
derivadas de servicios personales prestados al Estado, Gobiernos
Departamentales, Entes Autónomos, Servicios Descentralizados y demás personas
públicas estatales, cualquiera sea la naturaleza jurídica de la relación.
Facúltase al Poder Ejecutivo a disminuir las alícuotas del adicional a que
refieren los incisos anteriores a partir del 1º de abril de 2003. El presente
adicional quedará derogado a partir del 31 de diciembre de 2003.
Unos meses después, durante la crisis financiera del año 2002, y como
consecuencia de fuerte déficit fiscal que arrojaban las finanzas públicas, a
propuesta del Poder Ejecutivo y entre otras medidas, por Ley N° 17.502, de 29
de mayo de 2002, se elevaron las alícuotas para los hechos generadores de
este impuesto.
A continuación se transcribe las escalas establecidas por la ley:
Salarios
mínimos nacionales
| Escala |
Más de |
Hasta |
Tasas |
| 1 |
0 |
3 |
0% |
| 2 |
3 |
6 |
3% |
| 4 |
10 |
15 |
10% |
| 5 |
15 |
20 |
12% |
| 6 |
20 |
25 |
14% |
| 7 |
25 |
30 |
16% |
| 8 |
30 |
35 |
18% |
| 9 |
35 |
|
20% |
d) Jubilaciones y pensiones, servidas por entidades estatales y no estatales:
Salarios mínimos nacionales
| Escala |
Más de |
Hasta |
Tasas |
Tasas |
| 1 |
0 |
3 |
1% |
0% |
| 2 |
3 |
6 |
2% |
3% |
| 3 |
6 |
10 |
4% |
10% |
| 4 |
10 |
15 |
7,5% |
12% |
| 5 |
15 |
20 |
10% |
14% |
| 6 |
20 |
25 |
11% |
16% |
| 7 |
25 |
30 |
12% |
18% |
| 8 |
30 |
35 |
13% |
20% |
| 9 |
35 |
40 |
14% |
|
| 10 |
40 |
50 |
16% |
|
| 12 |
50 |
55 |
17% |
|
| 13 |
55 |
60 |
18% |
|
| 14 |
60 |
|
20% |
|
En enero de 2004 se dicto la ley Nº 17.706 que estableció las siguientes
disminución de tasas del Impuesto a las Retribuciones Personales:
De más de 3 SMN (tres salarios mínimos nacionales) y hasta 6 SMN (seis
salarios mínimos nacionales): 2% (dos por ciento).
Para el caso de jubilaciones y pensiones, servidas por entidades estatales y
no estatales:
Hasta 3 SMN (tres salarios mínimos nacionales): 0% (cero por ciento)
De más de 3 SMN (tres salarios mínimos nacionales) y hasta 6 SMN (seis
salarios mínimos nacionales): 0% (cero por ciento).-
En el mes de mayo del presente año 2004, el Poder Ejecutivo nacional emitió
el siguiente decreto, rebajando las tasas de los adicionales del Impuesto a
las Retribuciones Personales, para algunas categorías de hechos generadores
de este impuesto, como ser: los trabajadores activos que tengan ingresos de
hasta 15 Salarios Mínimos Nacionales, para ellos la reducción será total, y
para aquellos que superen los 15 SMN se rebajará en tres puntos porcentuales.
En el caso de los pasivos, el adicional se elimina totalmente en todas las
franjas. Se transcribe a continuación el mencionado Decreto:
03/05/04
30/04/04 - TASAS DEL IMPUESTO A LAS RETRIBUCIONES PERSONALES A PARTIR DEL
1°/05/2004
VISTO: las tasas del Impuesto a las Retribuciones Personales establecidas en
el artículo 5° de la Ley N° 17.502, de 29 de mayo de 2002.-
RESULTANDO: que el Poder Ejecutivo tiene el firme propósito de disminuir
gradualmente las referidas alícuotas en tanto tal reducción sea compatible
con el cumplimiento de las metas fiscales comprometidas, ya que dicho
cumplimiento constituye una condición sustancial para consolidar el actual
proceso de crecimiento.-
CONSIDERANDO: conveniente que la disminución de tasas se realice con un
criterio social, considerando especialmente la situación de los jubilados y
pensionistas.-
ATENTO: a la facultad otorgada al Poder Ejecutivo por el artículo 13° de la
Ley N° 17.502, de 29 de mayo de 2002, con la redacción dada por el artículo
161° de la Ley N° 17.556, de 18 de setiembre de 2002.-
EL PRESIDENTE DE .LA REPÚBLICA
DECRETA:
ARTÍCULO 1°.- Fíjanse a partir del 1° de mayo de 2004 las siguientes tasas
para todos los hechos generadores del impuesto creado por el artículo 25° del
Decreto-Ley N° 15.294, de 23 de junio de 1982:
a) Retribuciones y prestaciones nominales a que refiere el literal a) del
artículo 5° de la Ley N° 17.502, de 29 de mayo de 2002:
Salarios Mínimos Nacionales
| Escala |
Más de |
Hasta |
Tasa |
| 1 |
0 |
3 |
0% |
| 2 |
3 |
6 |
2% |
| 3 |
6 |
10 |
6% |
| 4 |
10 |
15 |
6% |
| 5 |
15 |
20 |
9% |
| 6 |
20 |
25 |
11% |
| 7 |
25 |
30 |
13% |
| 8 |
30 |
35 |
15% |
| 9 |
35 |
|
17% |
b) Retribuciones y prestaciones nominales a que refiere el literal b) del
artículo 5° de la
Ley N° 17.502, de 29 de mayo de 2002:
Salarios Mínimos Nacionales
| Escala |
Más de |
Hasta |
Tasa |
| 1 |
0 |
3 |
0% |
| 2 |
3 |
6 |
2% |
| 3 |
6 |
29 |
6% |
| 4 |
29 |
|
7,5% |
c) Retribuciones y prestaciones derivadas de los restantes servicios
personales excluidas jubilaciones y pensiones:
Salarios Mínimos Nacionales
| Escala |
Más de |
Hasta |
Tasa |
| 1 |
0 |
3 |
0% |
| 2 |
3 |
6 |
2% |
| 3 |
6 |
10 |
6% |
| 4 |
10 |
15 |
6% |
| 5 |
15 |
25 |
7% |
| 6 |
25 |
30 |
10% |
| 7 |
30 |
35 |
11% |
| 8 |
35 |
40 |
12% |
| 9 |
40 |
50 |
14% |
| 10 |
50 |
|
15% |
d) Jubilaciones y pensiones, servidas por entidades estatales y no estatales:
Salarios Mínimos Nacionales
| Escala |
Más de |
Hasta |
Tasa |
| 1 |
0 |
3 |
0% |
| 2 |
3 |
6 |
0% |
| 3 |
6 |
10 |
2% |
| 4 |
10 |
15 |
2% |
| 5 |
15 |
20 |
2% |
| 6 |
20 |
25 |
2% |
| 7 |
25 |
30 |
2% |
| 8 |
30 |
35 |
2% |
| 9 |
35 |
40 |
2% |
| 10 |
40 |
45 |
2% |
| 11 |
45 |
50 |
2% |
| 12 |
50 |
55 |
2% |
| 13 |
55 |
60 |
2% |
| 14 |
60 |
|
2% |
ARTÍCULO 2°.- Comuníquese, publíquese, etc. -
|
