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Associazione
Italiana per il Diritto Tributario Latinoamericano
Novedades tributarias italianas(*)
II - al 31 de Mayo de 2004
1.- Novedades legislativas
Como se ha indicado en el primer
número de este boletín informativo, Italia implementó importantes novedades
en materia tributaria durante 2003. A continuación se profundizarán algunos
de los aspectos de tal reforma. El resto serán analizados en los números
sucesivos junto con las novedades más recientes que puedan introducirse en el
sistema.
A) Establecimiento permanente: introducción normativa de la noción.
Mediante el decreto legislativo n° 344 del 12 de diciembre de 2003 -en
vigencia desde el 1 de enero de 2004- el legislador italiano introdujo en el
art. 162 del Texto único de los impuestos a los réditos (“T.U.I.R.”) la
definición a nivel nacional de “establecimiento permanente” que se basa sobre
los criterios establecidos por los tratados internacionales contra la doble
imposición, y recepta en muchos puntos la versión más reciente del art. 5 del
Modelo de Convención OCDE. De este modo, colma una laguna existente en el
T.U.I.R.
Impuestos alcanzados. El inciso 1 del art. 162 extiende de manera explícita
la definición de establecimiento permanente, además de a los impuestos
directos, a los fines del IRAP (Impuesto Regional sobre las Actividades Productivas),
a pesar de que este último impuesto difícilmente pueda encuadrarse en una
definición de “impuesto al rédito” convencional.
Establecimiento permanente material. El inciso 2 indica en forma no
exhaustiva algunos sitios que dan lugar al establecimiento permanente
“material” constituido por una sede fija de negocios mediante la cual una
empresa no residente ejercita su actividad en todo o en parte. Por otra
parte, la letra f) de esta disposición -además de mencionar “una mina, un
yacimiento petrolífero o de gas natural, una cantera u otro lugar de
extracción de recursos naturales”, ya incluidos en el modelo OCDE- con
respecto a la localización agrega “... también en zonas situadas fuera de las
aguas territoriales en las que –de conformidad con el derecho internacional
consuetudinario y la legislación nacional relativa a la exploración y
explotación de recursos naturales- el Estado puede ejercitar derechos
relativos al fondo del mar, a su subsuelo y a los recursos naturales.”
Obras de construcción, de montaje o de instalación. El inciso 3 establece que
una obra puede dar lugar a un establecimiento permanente cuando el período de
actividad sea de una duración superior a los 3 meses (ya no 12 meses, como
prevé el modelo de Convención OCDE). Además, las actividades de supervisión
conexas de duración superior a 3 meses, pueden también dar lugar a un
establecimiento permanente.
Hipótesis negativas de establecimiento permanente. El inciso 4, que establece
los supuestos en los que una sede fija de negocios no constituye un
establecimiento permanente, es igual al del Modelo OCDE. Sin embargo, cabe
destacar que todos los tratados estipulados por Italia no prevén la hipótesis
del art. 162, inc. 4, letra f) (correspondiente al art. 5, párrafo 4, letra
f) del Modelo OCDE), que considera que cuando la sede fija de negocios es
utilizada solo para actividades preparatorias o auxiliares respecto de una
actividad principal no hay establecimiento permanente. Con esta previsión
deberían resolverse todas las dudas, incluso a nivel convencional, en el
sentido de la inexistencia de establecimiento permanente en caso de ejercicio
de una o más actividades preparatorias o auxiliares en la misma sede fija.
Comercio electrónico. El inciso 5 introduce una disposición innovativa con respecto
al modelo OCDE, al señalar que entre las hipótesis en las que no se trata de
establecimiento permanente debe incluirse “la disponibilidad a cualquier
título de equipos electrónicos y relativos implantes auxiliares que
consientan la recolección y transmisión de datos e informaciones finalizadas
a la venta de bienes y servicios” (actividad que de este modo, viene
considerada preparatoria o auxiliar).
Establecimiento permanente personal. El inciso 6 se ocupa del concepto de
establecimiento permanente personal, considerando que hay establecimiento
permanente en el sujeto que habitualmente concluye a nombre de la empresa no
residente contratos diversos al de adquisición de bienes (en este punto
difiere del artículo 5, párrafo 5 del Modelo OCDE que excluye no sólo la
adquisición de bienes sino también todas las actividades preparatorias o
auxiliares que se ennumeran en el precedente art. 4). En este contexto,
parecería que el legislador italiano sienta un criterio más amplio –respecto
al Modelo OCDE- en relación a los supuestos de existencia de establecimiento
permanente.
El inciso 7 –idéntico al art. 5, párrafo 6 del Modelo OCDE- precisa que un
intermediario no puede constituir establecimiento permanente de una empresa
no residente cuando goza de un status independiente y actúa en el ámbito de
su actividad ordinaria. En conclusión, solamente las actividades
desarrolladas por agentes dependientes o que no actúan en el ámbito de su
propia actividad ordinaria, pueden dar lugar a un establecimiento permanente de
la empresa no residente.
Consignatario y mediador marítimo. El inciso 8 contiene una disposición
particular que deroga el inciso precedente en lo que se refiere al
consignatario y al mediador marítimo que tengan los poderes para gestión
comercial u operativa de las naves de la empresa: es decir, no pueden
constituir establecimiento permanente aunque no operen en el ámbito de la
propia actividad ordinaria de empresa ni gocen de un status independiente (el
poder impositivo corresponde siempre al Estado donde tiene sede la dirección
efectiva de la empresa).
Grupos de empresa. El inciso 9 se refiere a los grupos de empresa y
especifica que la existencia de una relación de control no implica
automáticamente que la sociedad controlada o controlante pueda ser considerada
un establecimiento permanente de la sociedad controlante o controlada. La
disposcición alcanza también los supuestos en que la actividad de la
controlada se desarrolle a favor de otra controlada de la misma controlante e
incluye, entre los sujetos controlantes, no solo las sociedades, sino también
cualquier sujeto que ejercite o no actividad de empresa.
De este modo, se confirma el principio según el cual cada sociedad constituye
una entidad independiente, aún en los casos en los que la actividad de
empresa ejercida por la controlada sea “supervisada” por la controlante. En
tal sentido, las hipótesis de existencia de establecimiento permanente
personal, disciplinadas por el art. 162, incisos 6 y 7 del T.U.I.R., deben
ser autónomamente evaluadas en cada caso concreto como si se tratara de dos
entidades no relacionadas.
B) El sistema de la transparencia: alternativa a la consolidación fiscal
A partir del 2004, es posible extender la tasación por “transparencia” a las
sociedades de capital. Las disposiciones que se ocupan del nuevo régimen se
encuentran contenidas en los artículos 115 y 116 del T.U.I.R. pero se
instrumentarán criterios operativos ulteriores en normas futuras.
Las finalidades de la disciplina. El nuevo sistema de transparencia, tiene
varios “tramos” en común con la consolidación, tanto así que en algunos
supuestos resulta del todo alternativa a ésta. Así, por ej. en lo que se
refiere a las sociedades de capital participadas de otras sociedades de
capital, la imputación directa del rédito consiente: (a) la eliminación de la
doble imposición sobre los útiles societarios por la parte que corresponde al
5% de los dividendos distribuidos; (b) “burlar” la prohibición de deducción
de las devaluaciones de las participaciones poseídas, mediante la posibilidad
de compensar las pérdidas de ejercicio de la sociedad participada con el
rédito imponible del socio.
En cambio, si se analiza la transparencia de las “pequeñas” sociedades de
responsabilidad limitada (“Srl”) en las que los socios son exclusivamente
personas físicas y donde se registran ganancias inferiores a los estudios de
sector, la aplicación del nuevo régimen parece responder sobre todo a
exigencias de equiparación con las sociedades de personas y los empresarios
individuales. En otras palabras, se pretendería evitar cualquier penalización
de las pequeñas empresas, prescindiendo de la forma jurídica adoptada.
Sujetos admitidos: sociedades socias de otras sociedades. La primera
hipótesis que da lugar a la nueva transparencia es la de las sociedades de
capital participadas por entero de otras sociedades de capital. Bajo el
perfil de la forma jurídica de sujetos interesados, la norma es taxativa: no
se admiten otros sujetos Ires (Impuesto al rédito de personas jurídicas)
diversos de las sociedades de capital. Quedan excluidos, por lo tanto, los
consorcios, entes comerciales y establecimientos permanentes. Por otra parte,
la sociedad participada debe ser residente en Italia.
Requisitos de admisibilidad. El artículo 115 del T.U.I.R. establece algunas
condiciones que deben observarse para poder acceder a este tipo de tasación.
Ellas son:
(a) todos los socios deben poseer una participación en los útiles y una
porcentual de derecho de voto ejercitable en la Asamblea ordinaria de al
menos un 10% y no superior al 50%. Esta situación debe verificarse
ininterrumpidamente desde el primer día de eficacia de la opción hasta el fin
de la validez de la misma (extremo que se ha considerado demasiado riguroso,
pues bastaría que la situación se verificara al inicio y al momento del
cierre del período de impuesto de la sociedade participada);
(b) la sociedad participada no debe haber emitido instrumentos financieros
participativos;
(c) la sociedad participada no debe haber optado por la tasación de grupo (consolidación
nacional o mundial), ni en calidad de controlada, ni en calidad de
controlante. En cambio no parece que existan obstáculos a la transparencia en
la hipótesis en que una de las sociedades socias quien sea incluida en la
tasación de grupo con otras sociedades.
Opción. Se entra en el régimen de la transparencia ejercitando una opción
específica (cuyas particularidades y modalidad deberán ser especificadas
normativamente) por parte de la participada y de todas las sociedades socias.
La elección vale por tres ejercicios sociales de la sociedad participada y
debe ser comunicada a la Administración Financiera en el primero de los tres
períodos en cuestión. No es del todo claro si la comunicación de la opción
debe realizarse antes del inicio del primer período al que se aplicará, o al
final del mismo, en la clausura del ejercicio. En cualquier caso, la opción
decae si en cualquier momento del trienio dejara de verificarse alguno de los
requisitos de admisibilidad, en cuyo caso la invalidez opera desde el inicio
del ejercicio. No cae en cambio el instituto por cambios en la composición
social siempre y cuando los socios restantes respeten las condiciones de ley
(porcentuales de útiles y votos, etc.)
Efectos de la opción. Los réditos y pérdidas de la participada transaparente
se imputan “pro quota” a los socios, independientemente de la percepción.
Análogamente a cuanto acontece en las sociedades de personas, la imputación
debería hacerse en relación a los socios y teniendo en cuenta la medida de
participación existente al momento de la clausura del período de impuesto de
la sociedad participada. Por el contrario, la distribución de los útiles
tasados por transparencia es fiscalmente neutra. Del contexto del artículo
115 podría deducirse cómo opera esta neutralidad en la distribución de los
útiles excedentes respecto del rédito tasado, como consecuencia de diferncias
entre el rédito imponible y útiles de balance.
La distribución de los útiles madurados antes del período transparente
conserva el tratamiento tributario de origen, con el efecto que tales
dividendos serán tasados por el 5%, pro quota, en cabeza de los socios. Al
respecto, la norma incluye una presunción relativa para el caso de
distribuciones que tengan lugar durante el trienio de validez de la opción.
En tal sentido se prevé que, salvo decisión en contrario de los socios, se
considera distribuidos en primer lugar los útiles tasados por imputación
directa que dan lugar a una atribución patrimonial no relevante a fines
tributarios. Por el contrario, en caso de cobertura de pérdidas, se incluye
una presunción absoluta de utilización de las reservas formadas con útiles
“transparentes”. Los útiles imputados y las pérdidas, respectivamente, se
suman o se sustraen del costo fiscalmente reconocido de la participación. Se
sustraen también los útiles distribuidos, pero sólo hasta la concurrencia del
importe imputado por transparencia. Este criterio de determinación del costo
tendrá importancia, obviamente, sólo en las hipótesis en las que la plusvalía
derivada de la cesión de las participaciones en sociedades “transparentes” no
sea exenta en virtud del principio previsto en el art. 87 del nuevo T.U.I.R
(participation exemption ).
Tratamiento de las pérdidas. Particular atención se dedica a la disciplina de
las pérdidas. En tal sentido, se distingue según se trate de pérdidas de la
sociedad participada anteriores al inicio del régimen de transparencia o bien
durante la aplicación del régimen mismo. Para el primer caso, operan las
reglas ordinarias (la sociedad transparente podrá deducirlas del propio
rédito imponible dentro del plazo de 5 años de la formación de la pérdida,
volcando sobre sus socios el rédito declarado al neto de la pérdida
compensada). Las segundas (pérdidas durante el régimen de transparencia)
sufren un tratamiento menos conveniente al que podría esperarse y respecto al
tratamiento que se da al tema en las sociedades de persona. En efecto, los
socios pueden deducir la pérdida que se les ha imputado sólo “dentro de los
límites de la propia cuota del patrimonio neto contable de la sociedad
participada”. De modo que si hay pérdidas excedentes al patrimonio neto de la
sociedad transparente, los socios podrán computar en disminución del propio
rédito sólo el importe correspondiente al patrimonio mismo, mientras la
excedencia, si ha sido cubierta con depósitos en cuenta capital, concurrirá a
formar el costo fiscalmente reconocido de la participación de cada socio.
Solidaridad. La sociedad participada es solidariamente responsable con los
socios por el impuesto, interes y sanciones relacionados al rédito imputado
por transparencia. La mención de las sanciones deja entender claramente que
la responsabilidad solidaria se extiende a la fase de la verificación y no se
limita solamente a los impuestos resultantes de la declaración.
La transparencia en las pequeñas sociedades de responsabilidad limitada. El
segundo tipo se refiere a Srl formadas por socios personas físicas que no
superen en número los 10 o los 20, si se trata de sociedad cooperativa. A
diferencia de la transparencia “mayor”, en este caso no sólo se prescinde de
la entidad de las cuotas de cada socio sino también del número de socios, con
lo que una SRL transparente podría ser, al límite, unipersonal. Por lo demás
el artículo 116 se remita a las reglas del artículo 115.
2.- Novedades jurisprudenciales.
Régimen Iva aplicable a las operaciones de factoring. La cuestión en el
ámbito de la Comunidad Europea
Una sentencia de la Corte de Justicia europea del 26 de junio de 2003,
relativa al régimen Iva aplicable a las operaciones de factoring, ha generado
polémicas y discusiones en toda Europa. Al respecto, es importante tener en
cuenta que hasta el día de hoy el factoring ha sido generalmente considerado
una operación exenta de Iva., a pesar de que las operaciones reconducibles a
la noción de factoring se hayan concretado en los diversos países mediante
instrumentos jurídicos muy diferentes entre sí.
En la causa C-305/01, la Corte tuvo oportunidad de pronunciarse sobre la
interpretación de los arts. 2, 4 y 13 de la sexta directiva Iva . Esta
directiva enumera en su artículo 13 las operaciones que deben considerarse
exentas dentro de cada estado: en particular, prevé (i) la exención de Iva
para algunas actividades relacionadas con operaciones crediticias y
financieras [punto 3), letra d) de la parte B] y (ii) las hipótesis de
exclusión de tales exenciones (es decir, operaciones sujetas a impuesto).
En el caso que se comenta, la Corte tuvo que resolver una cuestión
prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof alemán (Tribunal Supremo de
Justicia en materia fiscal) basada sobre una controversia entre una sociedad
de factoring y la Administración financiera alemana. La sociedad en cuestión
realizaba operaciones de factoring en sentido propio, es decir, adquisición
de créditos con liberación del cedente y asunción del riesgo de insolvencia
del deudor. La Administración sostenía que tales operaciones no constituían
actividad de empresa y, por lo tanto, no se encontraban sujetas a Iva y que,
de todos modos, deberían igualmente haberse calificado como operaciones
exentas, con la consecuente inadmisibilidad de la deducción del impuesto
pagado sobre las operaciones pasivas .
La Corte de Justicia afirmó que las actividades realizadas por la empresa
alemana no pueden considerarse exentas a los fines del art. 13 de la VI
directiva, sino que se encuentran incluidas en la exclusión de las exenciones
allí prevista, e interpretó la exclusión en sentido amplio, de modo de
incluir también al factoring, tanto propio como impropio.
Cabe destacar que el cuadro jurídico resultante de la normativa comunitaria
es objetivamente complejo y contradictorio, y buen ejemplo de ello lo
constituyen el art. 13 de la directiva VI y sus exenciones que han generado
grandes problemas de interpretación, en especial por las divergencias
lingüísticas entre las versiones oficiales de la directiva: en todas se
excluye de la excención a las operaciones de “cobro de créditos”, pero solo
en 2 de ellas -la inglesa y la suiza- se ha hecho expresa referencia a la
actividad de “factoring”, que en esos países se encuentra sujeto a
imposición.
La versión italiana, en cambio, prevé la excención para las operaciones
relativas “ai crediti, (...) ad eccezione del ricupero dei crediti” y en el
mismo sentido las versiones francesa, alemana, española y portuguesa
mencionan las “operaciones relativas (…) a créditos (…) con excepción del
cobro de créditos”. En consecuencia, parecería que las operaciones de
factoring estructuradas sobre la cesión del crédito y no asimilables a la
actividad de cobro de créditos se encuentran incluidas en la exención.
La disciplina del factoring en Italia. En el ordenamiento italiano, el
factoring es considerado un contrato atípico: la actividad de adquisición de
créditos de empresa se asimila en todo a una actividad de carácter crediticio
y financiero, y se encuentra sujeta a la respectiva disciplina especial, al
igual que las actividades crediticias tradicionales realizadas por bancos y
sociedades financieras.
También la mayor parte de la doctrina encuentra en el financiamiento la causa
del contrato de factoring. Mediante la cesión de créditos el cesionario
realiza un financiamiento del cedente, anticipando a este último el importe
de los créditos cedidos (deducida la porcentual por la prestación del
servicio). En esta operación se integran las prestaciones provistas por el
factor, que son accesorias, pero que distinguen al contrato de factoring de
la simple cesión de créditos.
Asimismo la jurisprudencia ha reconocido expresamente la causa de
financiamiento presente en el factoring. En tal sentido, la Corte de Casación
ha definido el factoring como “un contrato atípico, cuyo elemento constante
es la gestión de la totalidad de los créditos de empresa, realizado mediante
el instrumento de la cesión de créditos, y generalmente unida a una operación
de financiamento de la empresa, como elemento funcional caracterizante”
(Cas., sez. I, 18 ottobre 1994, n. 8497, in Mass. Foro it., 1994; cfr.,
altresì, Trib. Genova, 10 agosto 2000, in Fall., 2001, 517; Trib. Firenze, 16
giugno 1984, in appendice a Fossati – Porro, Il factoring, Milano, 1985).
En
definitiva, en el ordenamiento italiano el factoring representa un contrato
de crédito y financiamiento. Por lo tanto, se encuadra en la previsión de
exención del art. 13, parte B, punto 3-d) de la VI directiva Iva según el
texto oficial italiano que, como se ha señalado, considera exentas de
impuesto a las operaciones de negociación de créditos.
La norma interna italiana [art. 10, n. 1), d.p.r. 633 del 1972], a diferencia
de la norma comunitaria de la misma directiva, expresamente señala como
exentas de Iva a las “operaciones de financiamiento” entre las cuales, por
las consideraciones ya expuestas, se encuentran comprendidos los negocios de
factoring. Y por otro lado la exención de Iva del factoring, además de
encontrar una clara referencia en el texto de la norma, ha sido siempre
avalada por la Administración financiera italiana.
Las implicancias de las sentencia en el ordenamiento italiano. La sentencia
de la Corte Europea cobra concreto interés en Italia a partir de un caso
complejo en el que la Agenzia delle entrate -Direzione regionale per il
Friuli-Venezia Giulia, Ufficio locale di Pordenone-, imputó a la sociedad
Veneta factoring s.p.a. el no haber sujetado a Iva los servicios prestados a
la clientela en el curso del año 1999 . La Agenzia delle entrate argumentó
que, a la luz de los principios sentados por la sentencia aquí comentada,
tales operaciones deberían haber sido consideradas sujetas a impuesto,
extendiendo tal sentencia sus efectos a las anualidades pasadas.
Una pretensión como la señalada implica una novedad en el tratamiento
impositivo del factoring en Italia, donde tradicionalmente se ha considerado
exento, y genera la necesidad de aclarar (i) si la sentencia –basada en un
caso alemán- puede considerarse expresión de un principio de carácter general
aplicable indistintamente en Italia (y los demás países miembros), sin tener
en cuenta la variedad de institutos jurídicos y de disciplinas que regulan el
sector y (ii) cuáles serían en tal caso la iniciativas idóneas para adecuarse
al precepto comunitario y a partir de cuándo.
A grandes líneas, puede decirse que la Corte de Justicia europea asimila el
factoring a una actividad de cobro de créditos (líneas 48 y 49 de la
sentencia), omitiendo considerar el aspecto financiero de la actividad que en
un país como Italia es sustancial en este tipo de operaciones. Es claro que
en este punto, la Corte ha estado condicionada por la regulación del negocio
en el ordenamiento alemán (de donde provino el caso), donde prevalece la
componente administrativa por sobre la financiera.
En el ordenamiento italiano, en cambio, el contrato de factoring es, como ya
se ha señalado, un contrato de crédito y financiamiento por lo que las
conclusiones expresadas por la Corte europea, no parecen de eficacia
inmediata en Italia. Sin embargo, el tema debe ser cuidadosamente analizado y
de hecho, los efectos de la notoria sentencia en la disciplina Iva de los
Estados miembro son actualmente objeto de estudio y profundización. Hasta el
momento no se ha formado una dirección interpretativa unívoca ni con relación
a la aplicación del pronunciamiento en los diversos países miembros, ni con
referencia al inicio de los efectos del nuevo principio, dado que las
legislaciones y las prácticas nacionales generalmente reconocen la exención a
este tipo de operaciones.
3.- Novedades bibliográficas.
ALARI GIOVANNI, GIORDANO SALVATORE, L’imposta di bollo, II ed., Maggioli ed.,
Rimini, 2003, p. 330, Euro 24,00.
AMATUCCI ANDREA, L’ordinamento giuridico della finanza pubblica, Jovene ed.,
Napoli, 2004, p. XV+452.
BRICCA CINZIA, L’iva nei comuni, II ed., Maggioli Editore, Rimini, 2003, p.
490, Euro 38,00.
RANDAZZO FRANCO, L’esecuzione delle sentenze tributarie, Giuffrè ed., Milano,
2003, p. VII+307, Euro 23,00.
4.- Novedades académicas.
1. Como conclusión del Curso de “Derecho Tributario Internacional”
desarrollado por el Prof. Victor Uckmar en la Universidad de Bologna, el 30
de junio tendrá lugar una Mesa Redonda sobre “La influencia de los Trends
Internacionales sobre el derecho tributario interno”.
En la Mesa Redonda, presentada por los Profesores Piera Filippi y Fabio
Roversi Monaco y coordinada por el Prof. Victor Uckmar, participarán los
profesores Fabrizio Amatucci, Andrea Amatucci, Paulo De Barros Carvalho,
Augusto Fantozzi, Franco Gallo, Gaetano Liccardo, Claudio Sacchetto, Heleno
Taveira Torres.
Al final de la jornada, los Profesores Andrea Amatucci y José Juan Ferreiro
Lapatza presentarán la edición italiana (Editorial Cedam) del volumen
“Direito Tributario” del Prof. Paulo De Barros Carvalho.
2. El prof. Victor Uckmar ha sido designado miembro del Consejo Académico de
la Maestría de Tributación en la Universidad Católica de Buenos Aires.
3. El prof. Victor Uckmar ha sido invitado, como único experto externo, a
formar parte de la Comisión constituida por el CIAT (Centro Americano de
Investigadores Tributarios) para la revisión del Código Fiscal predispuesta
por esta organización.
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