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Noticiero de la Asociación Italiana para el Derecho tributario
Latinoamericano al 2 de agosto de 2004
Novedades
tributarias italianas III
1.-
Novedades legislativas
A)
Reforma Fiscal
El
nuevo Impuesto al rédito de las personas físicas. Alícuotas.
La legge delega número 80, del 7 de abril de 2003, prevé una profunda
reestructuración del sistema tributario (en el intento de llevar a la
práctica la promesa electoral de Berlusconi enunciada como “Menos tasas para
todos”). Los criterios que establece esta ley, particularmente en lo que se
refiere al impuesto sobre los réditos, son muy estrictos.
En particular, para las personas físicas (y entes no comerciales) se prevé un
nuevo impuesto, el Ire (impuesto al rédito), en sustitución del Irpef
(impuesto al rédito de las personas físicas) que tendrá solo dos alícuotas
(i) una del 23% para réditos imponibles hasta 100 mil euros (que abarca
prácticamente a la totalidad de los contribuyentes) y (ii) otra del 33% por
lo que exceda a dicha base.
La progresividad se garantiza eximiendo del impuesto a los réditos que se
encuentran “en el umbral de la pobreza” y estableciendo un nuevo mecanismo
para las deducciones, destinado a absorber las actuales detracciones de
impuesto.
En
tal sentido, la ley prevé la progresiva sustitución de las detracciones con
deducciones teniendo en cuenta valores tales como familia, casa, salud,
instrucción, previdencia social, sectores non profit y de voluntariado, que
no serán aplicables a todos los contribuyentes sino solamente a los réditos medio-bajos,
siempre de conformidad con la finalidad de garantizar la progresividad del
impuesto .
B) Temas Constitucionales
Constitución europea: unanimidad en materia fiscal.
Durante junio de 2004 se firmó el Tratado Constitucional de la Comunidad
Europea, en el que han quedado involucrados 25 países.
Entre los puntos que revisten relevancia fiscal se destaca que ha quedado
firme la unanimidad del voto respecto de las decisiones en materia fiscal. Se
destaca que la posición de Inglaterra era extrema en este punto pues
pretendía extender la unanimidad a cualquier sector: energía, ambiente, etc,
cada vez que existiera un posible reflejo en el ámbito fiscal.
Constitución italiana: la reforma del título V. Federalismo fiscal:
autonomías locales.
La ley constitucional número 3 del 18 de octubre de 2001, ha reformado y
reformulado gran parte del título V de la Constitución, que se refiera a
"Las Regiones, las Provincias, los Comunes". Revisten particular
importancia en tal sentido los artículos (i) 117, sobre las competencias
legislativas de Estado y Regiones y (ii) 119, sobre las facultades
impositivas de los entes locales.
La reforma tiende a lograr la afirmación de una organización pública de tipo
federalista en la cual al Estado competen solamente las funciones esenciales
que no pueden ser desarrolladas satisfactoriamente por las Regiones y los
entes locales. Esta finalidad se persigue sustancialmente mediante la
especificación de las materias sujetas a la disciplina de la ley del Estado,
el reconocimiento de la potestad legislativa regional en todas las otras
materias y la supresión de los controles tradicionales sobre lo actuado por
las Regiones, Comunes y Provincias.
La potestad legislativa resulta repartida entre el Estado y las Regiones en
base al criterio de la “materia”. La reforma enumera las materias sobre las
que el Estado tiene competencia exclusiva , las materias sobre las que la
competencia es concurrente con las Regiones y deja a las Regiones la potestad
legislativa sobre toda materia no expresamente reservada al Estado.
Desde
el punto de vista tributario, reviste fundamental importancia el artículo 119
que se transcribe a continuación:
“Los
Comunes, las Provincias, las Ciudades metropolitanas y las Regiones tienen
autonomía financiera de ingresos y gastos.
Los
Comunes, las Provincias, las Ciudades metropolitanas y las Regiones tienen
recursos autónomos. Establecen y aplican tributos y entradas propios, en
armonía con la Constitución [cfr. art. 53 c.2] y según los principios de coordinación
de la finanza pública y del sistema tributario. Disponen de coparticipación
en la recaudación de los tributos erariales que corresponden a su territorio.
La
ley del Estado establece un fondo “de equidad” , sin vínculos de destinación,
para los territorios con menor capacidad fiscal por habitante.
Los
recursos derivados de las fuentes mencionadas en los párrafos anteriores,
consienten a los Comunes, Provincias, Ciudades metropolitanas y Regiones
financiar integralmente las funciones públicas a ellos atribuidas.
Para
promover el desarrollo económico, la cohesión y la solidaridad social, para
remover los desequilibrios económicos y sociales, para favorecer el efectivo
ejercicio de los derechos de la persona o para cumplir metas distintas a las
del normal ejercicio de sus funciones, el Estado destina recursos adicionales
y efectúa intervenciones especiales a favor de determinados Comunes,
Provincias, Ciudades metropolitanas y Regiones.
Los Comunes, las Provincias, las Ciudades metropolitanas y las Regiones
tienen patrimonio propio, atribuido según los principios generales
determinados por la ley del Estado. Pueden recurrir al endeudamiento solo
para financiar gastos de inversión. Queda excluída toda garantía del Estado
respecto de los empréstitos por ellos contraídos”.
En las intenciones del legislador constitucional, esta reforma debería
ofrecer al proceso de federalismo fiscal –iniciado desde fines de los años
noventa- un importante reconocimiento y un estímulo decisivo para su plena
actuación.
En tal sentido la reforma introduce importantes novedades en el tema de la
autonomía financiera de las administraciones regionales y de los entes
locales en general. Entre ellas se destaca el instituto del “fondo
perequativo” que, conjuntamente con los “contributos especiales” previstos,
cumple la importante función de atenuar los efectos negativos que pueden
derivarse del federalismo fiscal.
Es
decir que la “perequazione” o parificación de los recursos financieros se
vuelve expresión simbólica de una nueva versión del principio de solidaridad
como instrumento de unidad de la República.
La
previsión de un sistema de equilibrio impregnado por el principio de
solidaridad era fundamental para garantizar el funcionamiento armónico del
nuevo proyecto constitucional y evitar que se agrande la brecha entre áreas
económicamente fuertes y débiles, entre norte y sur del país, pues es
previsible que las fuentes de ingreso reconocidas indistintamente a los
diferentes niveles de gobierno por el nuevo artículo 119 - tributos propios y
coparticipación en la recaudación de los tributos erariales - todavía por
varios años no se encuentren en grado de garantizar el logro de la plena
autonomía financiera.
El viejo sistema se caracterizaba por la existencia de una finanza regional y
local todavía derivada en una parte importante, es decir, dependiente del
balance estatal, y de una disciplina unitaria de todos los tributos. El nuevo
artículo 119 debería tener el efecto de extender el contenido de la autonomía
tributaria de los entes locales de modo que en el cuadro de una función
legislativa repartida entre Estado y Regiones, debería darse a los Comunes,
Provincias y Ciudades metropolitanas una amplia gestión de los tributos
locales a través del ejercicio de la potestad reglamentaria en materia
tributaria a ellos conferida por el artículo 52 del decreto legislativo
número 446, del 15 de diciembre de 1997 .
2.- Novedades jurisprudenciales.
Legítima
Confianza. Reconocimiento de su aplicabilidad en el ámbito tributario.
Mediante sentencia número 7080, del 14 de abril del 2004, la Corte de
Casación (Seccción tributaria), analizó en profundidad el valor que debe
atribuirse a las disposiciones del Estatuto de los derechos del contribuyente
(ley 212 del 2000, en adelante “el Estatuto”). No fue una cuestión del todo
nueva pues, en oportunidades anteriores, los jueces de legitimidad habían
tenido ocasión de afirmar la inmanencia al ordenamiento tributario de los
principios establecidos en el Estatuto con el fin de consentir su aplicación
a un caso concreto verificado con anterioridad a su entrada en vigor (o bien
para deducir el valor de criterio de interpretación vinculante para el
intérprete).
En
la sentencia que aquí se destaca, sin embargo, estas afirmaciones son
acompañadas de una reconstrucción profunda del significado de conceptos tales
como “principio general del ordenamiento jurídico”, “norma de rango
constitucional”, “buena fe” y “legítima confianza”, sobre los cuales se basa
en gran parte la eficacia del Estatuto como instrumento de tutela del
contribuyente.
En
una amplia exposición de motivos, los jueces tratan con riguroso orden lógico
y con amplitud las diversas problemáticas. La sentencia se destaca por la
solución dada en el caso concreto, que otorga al contribuyente una protección
muy amplia, más allá de la letra de la ley.
El
caso concreto. Hechos. En el caso concreto se trataba de una violación a la
normativa IVA cometida por una sociedad comercial que había adquirido bienes
en suspensión de impuesto por un monto superior al consentido por la ley.
En
el proceso en el que se señalaba la violación, la oficina IVA había indicado,
erróneamente, la posibilidad de regularización (a través de la “sanatoria
art. 21 del d.l. 69 de 1989”). Erróneamente pues la mencionada sanatoria se
preveía para violaciones formales que no hubieran tenido incidencia sobre la
pretensión tributaria, pero en el caso se trataba de una violación
sustancial.
Siguiendo
las instrucciones de la oficina IVA, el contribuyente procedió a la
regularización pagando las sumas previstas en la ley y la oficina IVA declaró
terminada la materia del contencioso, ordenando la archivación de las
actuaciones.
El
problema se presentó cuando, tres años más tarde, la misma oficina volvió a
reclamar a la sociedad el impuesto evadido, esta vez agregando los intereses
moratorios y sanciones.
El contribuyente impugnó el acto dando lugar a un proceso contencioso que
luego de diez años y tres grados de juicio llevó al pronunciamiento de la
Corte que aquí se comenta.
Legítima confianza. Importancia del reconocimiento de su aplicabilidad. La
situación que se planteó en el caso es emblemática y resulta un buen ejemplo
de las situaciones en las que la Administración financiera, con su
comportamiento, destruye la legítima confianza que ella misma ha generado en
el contribuyente con su obrar anterior. De hecho, la oficina IVA debería
haber considerado concluído el asunto definitivamente como consecuencia de la
regularización ya practicada, por lo que el segundo reclamo resulta
contradictorio y prejudicial para el contribuyente quien, habiendo seguido
las indicaciones de la oficina IVA, había confiado en que la causa se había
cerrado con éxito.
Merece
destacarse que cuando los hechos señalados tuvieron lugar, solo existía algún
proyecto de Estatuto del contribuyente, por lo que los jueces no podían
considerar directamente aplicable al caso el art. 10 de dicho Estatuto que
garantiza la buena fe del contribuyente, y menos aún lo podían considerar
aplicable retroactivamente.
La Casación tuvo, pues, que elegir otro camino para salvaguardar las razones
del contribuyente. En primer lugar atribuyó valor normativo preciso a la
“autocalificación” de las las disposiciones del Estatuto que se señalan como
“principios generales del ordenamiento tributario” . Según la Corte, tal
expresión significaría que los principios expresados en el Estatuto
constituyen las reglas fundamentales del ordenamiento tributario y que deben
considerarse vinculantes tanto para la Administración financiera como para el
legislador. Característica de estas reglas es su “superioridad axiológica” y
su función de orientación interpretativa vinculante para el intérprete.
La
Casación precisa que este valor interpretativo encuentra su fundamento en el
hecho que los principios del Estatuto no son sino la explicitación en materia
tributaria de los valores afirmados en general por las disposiciones
constitucionales (que el propio Estatuto retoma), por lo que una
interpretación que se conforma con lo establecido en el Estatuto, se conforma
con los principios constitucionales. Y una consecuencia aún más importante es
que deduce el carácter de “inmanencia” de los principios del Estatuto al ordenamiento
tributario. Ello implica que tales principios existían y operaban
independientemente de su expresa previsión normativa (que no habría agregado
nada nuevo en términos de valor y de vínculo para el intérprete). Con esta
reconstrucción los jueces pueden afirmar la posibilidad de aplicar las normas
del Estatuto aún a casos anteriores su entrada en vigor.
Una vez justificada la operatividad del Estatuto a casos anteriores a su
vigencia, la Corte atribuye también al art. 10 -dedicado a la buena fe y a la
legítima confianza- el carácter de inmanencia, haciendo referencia a la
elaboración que estos principios recibieron por parte del Consejo de Estado y
de la Corte de Justicia de la Comunidad Europea, y concluyendo en la
inmanencia del principio de la legítima confianza en el derecho tributario y
su función de límite a la actividad administrativa.
Se
precisa que la legítima confianza y su tutela tienen que ver con una posición
de ventaja que atribuye el legislador al contribuyente que ha confiado en
base a una cierta representación de la realidad, diferente de la verdadera,
como consecuencia de elementos particulares objetivos: así se tutela la
confianza del contribuyente que confía en que el legislador y la
Adminsitración financiera se comportarán en el futuro de acuerdo a sus
determinaciones precedentes. Esto implica la tutela de la legítima confianza
aún si el contribuyente se basa en un error de la Administración financiera .
Frente a actos de la Administración, la tutela de la legítima confianza y de
la buena fe invocan los principios de imparcialidad y buen comportamiento
sancionados por el art. 97 de la Constitución, que impone a la Administración
pública comportarse correctamente y perseguir los intereses públicos teniendo
en debida consideración las posiciones jurídicas de los adminsitrados entre
las cuales la legítima confianza que estos puedan haber puesto en base al
obrar de los organismos públicos. Esto se traduce en un deber de lealtad y
coherencia de la actividad administrativa a la que, en particular, le está
prohibido “venire contra factum proprium”.
A
pesar del énfasis de la Casación, merece destacarse que si bien los
mencionados principios han tenido una larga historia y reconocimiento en el
derecho civil, son una adquisición reciente para el derecho administrativo y
más reciente aún en el ámbito tributario.
De cualquier modo, hoy son principios considerados plenamente aplicables en
el ordenamiento tributario, pero la importancia de la sentencia en examen es
que la Casación admite su operatividad también respecto de casos que se
hubieran verificado en épocas en las que la tutela de la legítima confianza
era un argumento discutido. Los jueces reconocen al contribuyente una tutela
muy amplia. El Estatuto prohíbe la aplicación de intereses moratorios y
sanciones al contribuyente que actuó de conformidad con las indicaciones (aún
erróneas) de la Administración pública y en el caso concreto, la Casación
exime al contribuyente inclusive del tributo mismo.
3.-
Novedades bibliográficas.
ALARI
GIOVANNI, GIORDANO SALVATORE, L’imposta di bollo, II ed., Maggioli ed.,
Rimini, 2003, p. 330, Euro 24,00.
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2004, p. XV+452.
ANDREANI
GIULIO, Fiscalità e bilanci straordinari, Egea ed., Milano, 2003, p. IX+456,
Euro 35,00.
BELLAGAMBA
G., CARITI G., Rassegna della giurisprudenza tributaria della Corte di
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BERSANI
GIUSEPPE, I reati di dichiarazione infedele e di omessa dichiarazione, Cedam
ed., Padova, 2003, p. XI+205, Euro17,50.
BRICCA
CINZIA, L’iva nei comuni, II ed., Maggioli Editore, Rimini, 2003, p. 490,
Euro 38,00.
CAROTTI F., BUCCI M., DI SIENA M., GANGALE B., PETRANGELI P., La tassazione
delle società nella riforma fiscale, Cosa & Come ed., Milano, 2004, p.
XIII+440, Euro 32,00.
CASAMASSIMA ANTONELLA, Il nuovo accertamento tecnico preventivo, Giuffrè ed.,
Milano, 2003, p. X+226, Euro 16,50.
CAUZILLO
D., PERRONE A., Il concordato fiscale 2003-2004, Cosa & Come ed., Milano,
2004, p. X+117, Euro 9,00.
DE
RUVO MARCO, OCCHETTA LUCA, La fusione di società, Egea ed., Milano, 2003, p.
X+337, Euro 30.00.
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G., La tassazione degli immobili, Esse Libri Simone ed., Napoli, 2004, p.
200, Euro 13,00.
MARINO GIUSEPPE, I profili internazionali e comunitari della nuova imposta
sui redditi delle società, Giuffrè ed., Milano, 2004, p. X+175, Euro 14,00.
MAZZIOTTI
DI CELSO M., SALERNO G.M., Manuale di diritto costituzionale, II ed., Cedam
ed., 2003, p. XII+559, Euro 37,00.
RANDAZZO
FRANCO, L’esecuzione delle sentenze tributarie, Giuffrè ed., Milano, 2003, p.
VII+307, Euro 23,00.
STESURI
A., La riforma della tassazione societaria, Giuffrè ed., Milano, 2004, p.
XI+330, Euro 23,00.
TURCHI
A., I poteri delle parti nel processo tributario, Giappichelli ed., Torino,
2004, p. XI+562, Euro 50,00.
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