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Contenido 18/02/2005 - Italia |
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Noticiero de la Asociación Italiana para el Derecho tributario Latinoamericano al 10 de febrero de 2005
Novedades tributarias italianas IV
1.- Novedades legislativas
A)
Ley presupuestaria para el año 2005 (ley del 30 de diciembre de
2004, n. 311)
Disposiciones para prevenir la utilización ilícita de fondos
públicos (inciso 82) En particular, teniendo en cuenta las alícuotas Ire vigentes hasta el 31 de diciembre de 2004, se ha aumentado de 15.000 a 26.000 euros el escalón de renta sujeto a la alícuota base del 23%, se han eliminado las alícuotas del 29 y del 31% a favor de una sola alícuota del 33% y se ha suprimido la alícuota del 45% que, en los hechos, ha sido sustituida por el aporte arriba mencionado (que, como se ha mencionado, introduce una cuarta alícuota del 43%). Para garantizar que el nuevo sistema de imposición no agrave la situación de los contribuyentes, se ha agregado una segunda cláusula de salvaguardia a la ya existente. Como consecuencia de la combinación de las dos cláusulas, aquellos contribuyentes que, por efecto de la reforma, debieran sufrir un empeoramiento en su tratamiento fiscal, tienen la posibilidad de aplicar la normativa vigente hasta el 31 de diciembre de 2004 si ésta resultase más favorable (nueva cláusula), o bien aplicar la normativa vigente al 31 de diciembre de 2002 si esta fuera más favorable (vieja cláusula). También se ha modificado el método de determinación del impuesto bruto y de la base imponible. Las nuevas alícuotas se aplican, en efecto, a la renta total tomada al neto de las cargas deducibles indicadas en el artículo 10 del Tuir (Texto único del impuesto sobre la renta), de las deducciones para asegurar la progresividad del impuesto (la llamada no tax area, cuya medida teórica se mantiene sin variaciones) y de las deducciones por cargas de familia. Estas deducciones sustituyen a las desgravaciones por cargas de familia vigentes con anterioridad y generan una disminución importante de la renta en su conjunto (a diferencia de las desgravaciones que, en cambio, operaban reduciendo el impuesto bruto debido por el contribuyente) y se reconocen según la lógica de la “no tax area”, o bien en medida inversamente proporcional al crecimiento de la renta.
Transmisión de las cartas de intención recibidas de los exportadores habituales (incisos 381 a 385). Luego de un período durante el cual no se ha contado con una
norma que receptara la previsión del decreto legislativo 269 del 2003, se ha
previsto nuevamente la obligación para los provedores de tansmitir a la
Agenzia delle entrate los datos relativos a las cartas de intención recibidas
de los exportadores habituales. Finalmente, es importante destacar que los datos recibidos de la
Agenzia delle entrate se pondrán a disposición de los demás órganos
competentes de control, a fines de evitar la reiteración de inspecciones y
verificaciones sobre los mismos contribuyentes. El instituto de la planificación fiscal concordada permite a los titulares de rentas de empresa y de rentas provenientes del trabajo autónomo, a quienes se aplican los estudios de sector para el período fiscal en curso desde el 1º de enero de 2003, la posibilidad de definir previamente y de manera individual, por un trienio, la base imponible característica de la actividad desarrollada. En otros términos, por medio de este instituto el contribuyente presta su consentimiento a la imposición de tipo presuntivo, realizando de esta manera una suerte de acuerdo con el Fisco acerca de su débito futuro, dirigido a determinar imponibles e impuestos antes de que se verifique el respectivo presupuesto. Al respecto debe precisarse que, a pesar de que el título
atribuido a dicho instrumento se presenta como una novedad en el panorama
tributario nacional, un examen más minucioso del instituto permite verificar
que se trata de un mecanismo ya experimentado y similar, bajo muchos
perfiles, al concordato preventivo bienal , instaurado en el curso de la
maniobra fiscal para el año 2004, con un objetivo declaradamente experimental
y con efectos transitorios ligados a su temporalidad. Asimismo, el instituto en examen, al apoyarse en una actividad de determinación que utiliza los estudios de sector para el control de los ingresos declarados, se inserta en la nueva tendencia orientada a incrementar el ámbito de participación del contribuyente en la actividad de determinación tributaria, tendencia ya promovida recientemente por otras disposiciones normativas (como, por ejemplo, el Estatuto de los derechos del contribuyente ). Bajo este perfil, es posible subrayar la afinidad del instituto
con los “acuerdos previos de valoración” presentes en el ordenamiento
español, introducidos por la “ley de derechos y garantías de los
contribuyentes -LDGC -” en el año 1998. Ciertamente se trata, en ambos casos,
de figuras jurídicas en las cuales aparece generalizado el recurso a acuerdos
preventivos entre Administración tributaria y contribuyente, para la
determinación de rentas, productos, bienes, gastos y otros elementos del
hecho imponible, y mediante los cuales se valora la participación del sujeto
pasivo en el desarrollo de la relación jurídica de impuesto.
* * *
Teniendo en cuenta los requisitos exigidos por la ley presupuestaria del 2005, cuando el contribuyente pretenda valerse del instituto en análisis, el mecanismo prevé una determinación preventiva de la base imponible de empresas y profesionales que es llevada a cabo por la Agenzia delle entrate en base a los resultados arrojados por los estudios de sector, a los datos sobre la marcha de la economía nacional para los diversos sectores económicos, a la coherencia de los componentes negativos de renta y a toda otra información disponible con referencia al contribuyente.
La Agenzia delle entrate formulará entonces una propuesta al contribuyente quien individualizará la renta que espera obtener en base a las características de la actividad a desarrollar durante el trienio 2005-2007, sin tener en cuenta los componentes extraordinarios de dicha renta .
La adhesión a esta propuesta vinculará a la Administración y al contribuyente respecto de la renta individualizada para la actividad característica y también generará efectos a los fines del Iva, respecto del cual deberán observarse de todas formas las obligaciones ordinariamente previstas (el impuesto será luego depositado y se aplicará la alícuota media sobre los mayores ingresos y compensaciones).
De
este modo, el acuerdo dará vida a una suerte de “negocio de determinación”
incidiendo anticipadamente en la formación de la prueba del hecho objeto de
imposición y vinculando a las partes a específicas modalidades de
determinación de la base imponible.
Asimismo, a los fines del impuesto a las rentas y con excepción de la alícuota del 23%, se aplicará un descuento de 4 puntos porcentuales sobre las alícuotas del IRE e IRES por la renta que se declare en exceso de la renta acordada y, sobre el monto en exceso, no se deberán aportes previdenciales quedando a salvo, por supuesto, la facultad de realizarlos voluntariamente.
Finalmente,
se observa que las disposiciones de la ley presupuestaria para el 2005 no
completan el cuadro normativo aplicable al instituto sino que fijan los
límites dentro de los cuales deberán adoptarse las futuras disposiciones
regulatorias. En efecto, la planificación fiscal evolucionará progresivamente
y deberán individualizarse, mediante un reglamento ad hoc, las categorías de
contribuyentes respecto de los cuales comenzará a aplicarse el instituto.
Este mismo reglamento definirá también las modalidades de aplicación del
instituto e individualizará las demás categorías de contribuyentes respecto
de los cuales se aplicará la planificación fiscal en períodos tributarios
distintos al iniciado el 1º de enero del 2005. Por el contrario, las
formalidades de envío de la propuesta y de adhesión a la misma deberán ser
definidas mediante disposición de la Agenzia delle entrate . La ley presupuestaria ha intervenido, además, en materia de investigaciones bancarias, modificando las disposiciones dictadas respecto de los impuestos directos y del Iva, con el objetivo de lograr una mayor restricción tanto con relación a los poderes de las oficinas fiscales como respecto de la tempestividad procesal. Las modificaciones, que rigen desde el 1º de julio del 2005 prevén, en primer lugar, que las investigaciones podrán tener por objeto no solo las operaciones registradas en las cuentas sino todas las operaciones que puedan celebrarse con los institutos de crédito y demás intermediarios financieros. Asimismo, se ha extendido a los trabajadores autónomos la aplicación de la disposición que califica como beneficios a los retiros de dinero que no resultan de la contabilidad y respecto de los cuales no se indica el beneficiario, al igual que los importes obtenidos en el ámbito de las relaciones y las operaciones bancarias.
Se establece que la liberación puede realizarse con las reservas y los otros fondos en suspensión de impuesto, aún si estos se encuentran imputados a capital social o al fondo de dotación (patrimonio inicial), existentes al momento del balance o rendición de cuentas del ejercicio en curso al día 31 de diciembre de 2004. Quedan exceptuadas únicamente las reservas por amortizaciones anticipadas. La liberación puede también realizarse con referencia a los saldos activos de revaluación, constituidos de conformidad a las diversas leyes de revalorización que tuvieron vigencia entre los años 1990 y 2000. En este caso el impuesto sustitutivo a pagar será igual al 4%. Se ha establecido, naturalmente, que las reservas, los fondos y los saldos activos liberados non concurrirán a formar parte de la renta imponible de la sociedad. El impuesto sustitutivo deberá pagarse por una única vez, dentro del plazo de pago del saldo del impuesto a la renta relativo al ejercicio en curso al 31 de diciembre de 2004. El impuesto sustitutivo no será deducible y podrá imputarse en todo o en parte a las reservas inscriptas en el balance.
B) Profundización El justo impuesto. Las novedades legislativas arriba
mencionadas, por sus características, nos inducen a profundizar en un aspecto
importante como lo es la justa imposición. En efecto, frecuentemente nos
preguntamos si cada modificación o cada novedad fiscal viene acompañada de
una evaluación seria acerca de la “justicia” de tal cambio. Esta reflexión
nos obliga a analizar una cuestión fundamental: la existencia y la
individualización precisa del “justo impuesto”. Hoy pueden encontrarse dos tendencias contrapuestas en los
países desarrollados: por una parte quienes promueven la reducción de los
impuestos pues, dejando a los contribuyenes más disponibilidad para gastar,
determinarían un gran impulso para el desarrollo de la economía – pero
también, no se olvide, un aumento de los gastos, especialmente de los
sociales (téngase en cuenta que en Italia alrededor de tres millones de
familias viven por debajo de la línea de pobreza, con rentas no superiores a
los 800 euros mensuales, y 900 mil por debajo del umbral de la pobreza
absoluta, con rentas que no superan los 550 euros mensuales). Por otra parte
se encuentran quienes apoyan la política del welfare, considerando necesaria
una recaudación suficiente para sostener los costos.
2.- Novedades jurisprudenciales.
Premisa: la potestad legislativa tributaria de las Regiones luego de la reforma del Título V, Parte II de la Constitución
Hasta principios de los años noventa, la finanza local en Italia ha tenido naturaleza sustancialmente derivada: los entes territoriales gestionaban prevalentemente fondos transferidos por el Estado que eran “vinculantes”, pues podían ser utilizados por los entes locales sólo para ciertos objetivos que se determinaban año por año. En ese contexto, incluso las Regiones se veían imposibilitades de poner en marchar una política fiscal autónoma. De la exigencia de un sistema fiscal que permitiera una actuación cada vez más plena y efectiva de la autonomía tributaria de los entes locales, es decir un verdadero y propio federalismo fiscal, ha surgido la reformulación del Título V de la Constitución que ha rediseñado la organización institucional de las Regiones, Provincias y Comunas y las relaciones entre éstas y el Estado (mediante la ley constitucional del 18 de octubre de 2001, n. 3). En particular, el nuevo artículo 117 de la Constitución, aún cuando pone a la legislación estatal y a la regional en igual grado de importancia desde el punto de vista de la jerarquía de las fuentes, asigna a la primera con exclusividad la materia del “sistema tributario […] del Estado […]”, además del deber de regular no solo los tributos erariales y las reglas procedimentales inherentes a éstos, sino también los principios fundamentales del sistema tributario. A la legislación concurrente de las Regiones se reserva “la coordinación de las finanzas públicas y del sistema tributario” y a Regiones, Comunas, Provincias y Ciudades metropolitanas se asigna la potestad de establecer las reglas para “la organización y desarrollo de las funciones a ellas atribuidas”. Con el art. 119 de la Constitución, en cambio, se regula la autonomía financiera de las Regiones y de los entes locales. Esta reforma confiere a las Regiones (Comunas, Provincias y
Ciudades metropolitanas) autonomía financiera de ingresos y de gastos, y les
asigna el poder de establecer y aplicar tributos “propios” en “armonía con la
Constitución y según los principios de coordinación de las finanzas públicas
y del sistema tributario”. La clara desproporción entre las connotaciones generales de la
reforma de la Constitución - fuertemente federalistas – y los aspectos
relativos a la efectiva autonomía tributaria de las Regiones y de los entes
locales – respecto de los cuales las tendencias federalistas se atenúan
notablemente – induce a reflexionar sobre la necesidad de una ley estatal
específica que sustraiga al Estado la competencia de regular determinados
ámbitos impositivos atribuyendo al mismo tiempo la titularidad de esas
competencias a las Regiones mismas. En esta materia la Corte Constitucional, casi dos años después de la aprobación de la reforma constitucional, continúa manteniendo una orientación sustancialmente “conservadora” y de defensa de las competencias estatales, dando una interpretación limitada de la nueva autonomía impositiva regional a la que se le reconoce un limitado margen de intervención. En una serie de pronunciamientos , todos centrados sobre la existencia del conflicto de atribuciones entre la ley estatal y las leyes regionales, planteados en referencia a los art. 117 y 119 de la Constitución, la Corte ha excluido el poder de las Regiones de legislar en materia de tributos ya instituidos mediante ley estatal , siempre sobre el presupuesto de que el legislador estatal, aún habiendo atribuido a las Regiones los fondos provenientes de tales tributos y la actividad administrativa relativa a la recaudación y al recupero de los mismos, no haya modificado sustancialmente los demás elementos constitutivos. Por lo tanto, teniendo en cuenta que estos tributos han sido “atribuidos” a las Regiones pero no han sido “instituidos” por las mismas, no pueden ser definidos como tributos “propios” de las Regiones.
* * *
Durante
el año pasado, sin embargo, la Corte Constitucional ha abandonado la extrema
cautela que había caracterizado sus pronunciamientos anteriores y, con la
sentencia n. 37 del 26 de enero de 2004, ha fijado algunos puntos claves para
la resolución de las cuestiones más controvertidas relacionadas con el campo
de acción del federalismo fiscal, indicando al legislador nacional los
principios a seguir al momento de reglamentar las relaciones entre Estado y
entes locales en materia tributaria .
En
otros términos, en materia tributaria las Regiones no pueden tomar
autónomamente y mediante intervenciones diferentes de la normativa vigente,
los principios fundamentales a los que debe sujetarse la producción
legislativa propia, debiendo estos principios ser fijados a nivel central
mediante la intervención del legislador estatal. Esto es así pues, como
precisa la Corte, el actual sistema “se caracteriza por la permanencia de una
finanza regional y local todavía ‘derivada’ en no pocos aspectos, es decir
dependiente del balance estatal, y de una disciplina estatal unitaria de
todos los tributos, con limitadas posibilidades reconocidas a Regiones y
entes locales de efectuar elecciones autónomas (…) de modo tal que hoy no se
verifican todavía, salvo dentro de límites muy estrechos, tributos que puedan
definirse ‘propios’ de las Regiones o de los entes locales en el pleno
sentido de la palabra [...] en el sentido que tales tributos sean fruto de
una potestad impositiva autónoma de estos entes y, por lo tanto, puedan ser
regulados por leyes y reglamentos locales, respetando solo principios de
coordinación, hoy ausentes porque se encuentran ‘incorporados’, por así
decir, en un sistema de tributos sustancialmente regulados por el Estado”. En
el estado actual, en consecuencia, encontramos que por un lado no es
admisible en materia tributaria una plena aplicación de las potestades
regionales autónomas ante la falta de una norma fundamental de coordinación
dictada por el Parlamento; por otra parte, todavía debe considerarse
prohibida a las Regiones (salvo dentro de los límites expresamente
reconocidos a éstas por la norma estatal) la potestad de legislar sobre
tributos existentes, instituidos y regulados por leyes estatales siendo, por
el contrario, competencia del legislador estatal la potestad de dictar normas
que modifiquen, aún si se trata de detalles, el régimen de los tributos
locales existentes.
* *
*
La importancia fundamental de esta intervención se revela, asimismo, en la parte de la sentencia en la cual la Corte afronta el tema de la relación entre la reserva de ley ex art. 23 de la Constitución y los tributos locales. Al respecto, la Corte subraya cómo la reserva de ley del citado art. 23 abarca todo el ámbito de las prestaciones patrimoniales sujetas a imposición requiriendo, por tanto, que los aspectos fundamentales de la imposición sean regulados por la ley. Dada la ausencia de poderes legislativos en cabeza de los entes sub regionales, el Estado deberá definir:
- el ámbito dentro del
cual podrá ejercitarse la potestad reglamentaria de estos entes;
Lo
expuesto permite concluir que la intervención del legislador estatal en estas
materias es imperativa e imprescindible a los fines de resolver el estado de
impasse que inevitablemente repercute sobre el funcionamiento de todo el
sistema fiscal nacional. 3.- Novedades bibliográficas.
AA.VV.,
Banche regioni e federalismo, Bancaria ed., Roma, 2004, p. 73, Euro 15,00.
Il nuovo diritto societario, Commentario diretto da Gastone Cottino, Guido Bonfante, Oreste Cagnasso, Paolo Montalenti, Vol. 2, tomo I e II, Zanichelli ed., Bologna, 2004, p. XXIX+2016, Euro 104,00+112,00.
Lavoro autonomo, Vol. VI, Collana diretta da Paolo Cendon “I nuovi contratti nella prassi civile e commerciale”, Utet ed., Torino, 2004, p. LIV+366, s.p.
Società, Tomo I, Vol. XXII, Collana diretta da Paolo Cendon “I nuovi contratti nella prassi civile e commerciale”, Utet ed., Torino, 2004, p. XXV+452, s.p.
Società, Tomo II, Vol. XXII, Collana diretta da Paolo Cendon “I nuovi contratti nella prassi civile e commerciale”, Utet ed., Torino, 2004, p. XX+927, s.p.
Strutture industriali, Vol. XIII, Collana diretta da Paolo Cendon “I nuovi contratti nella prassi civile e commerciale”, Utet ed., Torino, 2004, p. XVII+491, s.p.
ALFIERI ALESSANDRO, La politica estera delle regioni, Il Mulino ed., Bologna, 2004, p. 374, Euro 24,00.
ASSOCIAZIONE DISIANO PREITE, Il diritto delle società, Il Mulino ed., Bologna, 2004, p. 500, Euro 27,00.
BELLAGAMBA
G., CICALA M., CARITI G., Rassegna della giurisprudenza tributaria della
Corte di Cassazione (2000-2001), Giuffrè ed., Milano, 2002, p. XI+4641, Euro
42,00.
BORIA P., L’anti-sovrano. Potere tributario e sovranità nell’ordinamento comunitario, Giappichelli ed., Torino, 2004, p. XIV+130, Euro 14,00.
BOTTINO G., Equità e discrezionalità amministrativa, Giuffrè ed., Milano, 2004, p. X+305, Euro 23,00.
BRUNO M., ANGELONI G., Le nuove tariffe forensi, Giuffrè ed., Milano, 2004, p. XII+39,00, Euro 39,00.
BUCCELLATO F., Sollecitazione all’investimento e mercato del controllo, Giuffrè ed., Milano, 2004, p. X+284, Euro 21,50.
BUCCI A., Manuale pratico dei procedimenti societari, Cedam ed., Padova, 2004, p. XIII+238, Euro 20,00.
BUONOCORE V. (commento a cura di), La riforma delle società, Giuffrè ed., Milano, 2004, p. IX+414, Euro 25,00.
CALVANO R., La corte di giustizia e la costituzione europea, Cedam ed., Padova, 2004, p. XII+318, Euro 28,00.
CALZOLAIO E., L’illecito dello stato tra diritto comunitario e diritto interno, Giuffrè ed., Milano, 2004, p. IX+159, Euro 13,00.
CERULLI IRELLI VINCENZO, PINELLI CESARE (a cura di), Verso il federalismo, Il Mulino ed., Bologna, 2004, p. 332, Euro 18,00.
CIAN GIORGIO, TRABUCCHI ALBERTO, Commentario breve al codice civile, VII ed., Cedam ed., Padova, 2004, p. 3444, Euro 200,00.
CIAN
GIORGIO, TRABUCCHI ALBERTO, Commentario breve al codice civile, Volume
complementare alla VII ed., Cedam ed., Padova, 2004, p. 437, Euro 28,00.
DE
CICCO A., Codice annotato di diritto tributario internazionale e commercio
estero, Vol. I-Tomo I e II, Giappichelli ed., Torino, 2004, p. 2644, i due tomi
Euro 78,00.
DI
GREGORIO CLAUDIO, MAINOLFI GIOVANNI, Le transazioni finanziarie sospette:
controlli e adempimenti, Bancaria ed., Roma, 2004, p. 326, Euro 30,00.
FAILLACE S., La responsabilità da contatto sociale, Cedam ed., Padova, 2004, p. VIII+178, Euro 15,50.
FAVA
C.F., Project financing, Il Sole 24 Ore ed., Milano, 2004, p.XVII+246, Euro
28,00.
FRANCHI
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societario, Collana diretta da Guido Alpa, Giuffrè ed., Milano, 2004, p.
X+115, Euro 9,00.
FUSA EMANUELE, D’ALFONSO GIANLUIGI, Pianificazione fiscale internazionale, Eti De Agostini Professionale ed., Roma, 2004, p. 479, Euro 20,00.
GALGANO
FRANCESCO, Il nuovo diritto societario, Trattato di diritto commerciale e di
diritto pubblico dell’economia, Cedam ed., Padova, 2003, p. XXIII+564, Euro
55,00.
GALGANO FRANCESCO, GENGHINI RICCARDO, Il nuovo diritto societario, Trattato di diritto commerciale diretto da F. Galgano, II ed., Vol XXIX, Tomo II, Cedam ed., Padova, 2004, p. XXIV+1342, Euro 125,00.
GARCĺA NOVOA C., La clausola antielusiva en la nueva LGT, Marcial Pons, Madrid, 2004, p. 452.
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LONDOÑO
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subsidiaria, Centro Interamericano Jurídico-Financiero ed., Colombia, p. 166,
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MARONGIU G., Lo Statuto dei diritti del contribuente, Giappichelli ed., Torino 2004, p. VIII+186, Euro 18,00.
MENCHINI S., NAPPI P. (a cura di), Formulare annotato del codice di procedura civile, Cedam ed., Padova, 2004, p. 1139, Euro 88,00.
MERZ SANDRO, Manuale pratico delle prescrizioni decadenze termini preclusioni, II ed., Cedam ed., Padova, 2004, p. XXXVIII+1121, Euro 78,00.
MONTELEONE GIROLAMO, Diritto processuale civile, III ed., Cedam ed., Padova, 2004, p. XLII+1282, Euro 73,50.
MUSSO
E., FERRARI C., BENACCHIO M., BACCI E., Porti, lavoro, economia. Le regioni
portuali di fronte alla rivoluzione logistica, Cedam ed., Padova, 2004, p.
216, Euro 17,00.
PASCUZZI
GIOVANNI, Il diritto dell’era digitale, Il Mulino ed., Bologna, 2002, p. 206,
Euro 16,00.
PINTO C., Tax Competition and EU Law, Kluwer Law International ed., The Netherland, 2004, p. XV+437.
PLAZAS VEGA M.A., Kant: el Newton de la moral y del derecho, Temis ed., Bogotà, 2004, p. XV+160, s.p.
POLA
P., L’usucapione, II ed., Cedam ed, Padova, 2004, p. VIII+180, Euro 14,50.
SANGUINETI
A., FORTE M., Le società di gestione del risparmio, Giuffrè ed., Milano,
2004, p. XXII+339, Euro 26,00.
SASSANO FRANCESCA, Trattative prefallimentari, Cedam ed., Padova, 2004, p. VIII+262, Euro 21,50.
SERENA ROSSI (a cura di), Commercio internazionale sostenibile?, Il Mulino ed., Bologna, 2003, p. 343, Euro 23,00.
STEFANELLI
MARIA ALESSANDRA, Le istruzioni di vigilanza della banca d’Italia, Volume I –
parte generale, II ed., Cedam ed., Padova, 2004, p. X+238, Euro 20,00.
TAVEIRA TORRES H., Direito Tributário Internacional. Aplicado, Volume II, Quartier Latin ed., San Paolo, 2004, p. 672, .s.p.
TIBERGHIEN
A., Manuel de droit fiscal, Larcier ed., Bruxelles, 2004, p. 1322, s.p. |
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