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Noticiero
de la Asociación Italiana para el Derecho Tributario Latinoamericano al 5 de febrero
2007
NOVEDADES
TRIBUTARIAS ITALIANAS
1.- Novedades legislativas.
Cada principio de año se caracteriza por las novedades legislativas
receptadas en la Ley Financiaria (ley de presupuesto: La Finanziaria).
Para el año 2007, dicha ley lleva el número 296 del 27 diciembre 2006, que en
un solo artículo, claro que consta de 1.364 incisos, renueva el panorama
legislativo nacional.
Como es habitual, nos concentraremos en las disposiciones normativas que, a
nuestro criterio, pueden suscitar mayor interés a nivel internacional.
Modificación de las escalas y alícuotas de imposición a los fines Irpef.
(Art. 1, comma 6).
A partir del 1° de enero del 2007 se modifican las escalas y las respectivas
alícuotas a los fines del impuesto a las rentas de las personas físicas, de
la siguiente manera:
a) hasta 15.000 euros, 23 por ciento; b) mas de 15.000 euros y hasta 28.000
euros, 27 por ciento; c) mas de 28.000 euros y hasta 55.000 euros, 38 por
ciento; d) mas de 55.000 euros y hasta 75.000 euros, 41 por ciento; e) mas de
75.000 euros, 43 por ciento.
La misma disposición ha modificado también los límites de la no tax area:
8.000 euros para los trabajadores y 7.500 euros para los jubilados.
Paraísos
fiscales (Art. 1, commi 65-66).
Esta
disposición amplió la esfera de las operaciones potencialmente elusivas, es
decir, aquellas operaciones que el Art. 37-bis, comma 3, del decreto del
Presidente de la República 29 setiembre 1973, n. 600 (en materia de
determinación) declara inoponibles a la Administración tributaria en cuanto
carezcan de válidas razones económicas, estén dirigidas a eludir obligaciones
o prohibiciones previstas por el ordenamiento tributario y a obtener
reducciones de impuestos o reintegros que de otra manera serían indebidos.
La nueva letra f - ter del Art. 37- bis incluye entre las operaciones
mencionadas las convenciones realizadas entre sociedades:
- controladas y vinculadas conforme el Art. 2359 del Código Civil, es decir,
sociedades entre las cuales existe un control de derecho (una sociedad dispone
de la mayoría de los votos ejercitables en la Asamblea Ordinaria de otra
sociedad) o de hecho (una sociedad dispone de los votos suficientes para
ejercer una influencia dominante en la asamblea ordinaria de otra sociedad;
una sociedad se encuentra en grado de ejercer una influencia dominante en
otra sociedad en virtud de particulares vínculos contractuales);
- una de las cuales posea sede legal en uno de los Estados o territorios con
régimen fiscal privilegiado, individualizados conforme el Art. 167, comma 4,
del texto único delle imposte sui redditi (texto único del impuesto a las
rentas: tuir ), a los cuales se refiere el decreto del Presidente de la
República 22 diciembre 1986, n. 917. Se trata de territorios individualizados
en el decreto del Ministerio de Finanzas en razón del nivel de imposición
sensiblemente inferior al aplicado en Italia y de la falta de un adecuado
intercambio de información u otros criterios equivalentes.
- que tengan por objeto el pago de sumas a título de cláusula penal, multa,
seña confirmatoria o sancionatoria.
Con respecto a estas últimas operaciones la Administración financiera
desconoce las ventajas tributarias obtenidas y aplica los impuestos
determinados en base a las disposiciones eludidas, al neto de aquellas sumas
debidas por efecto del comportamiento declarado inoponible.
Modificación al régimen fiscal de los trust y sus beneficiarios (Art. 1,
commi 74 - 76)
Un problema que históricamente ha interesado a la doctrina italiana es el
referido a la subjetividad pasiva del trust.
Sustancialmente
las alternativas que se proponían eran las siguientes:
• considerar al trust como un sujeto pasivo del impuesto alas rentas
societarias con la consecuente atribución de la renta de empresa al mismo;
• considerar al trust como un sujeto “transparente”, con la consecuencia que
las rentas a este atribuibles en primer término eran de hecho trasladadas a
sus beneficiarios.
Como corolario de esta problemática surgían otras, especialmente vinculadas
al tratamiento fiscal reservado a los beneficiarios durante la vida del
trust.
La
Finanziaria intervino en la temática con el objeto de unificar la materia que
hasta hoy había sido exclusivamente reglamentada exclusivamente sobre la base
de expresos pronunciamientos de la Agenzia delle entrate en sede consultiva
(cfr. Direzione Centrale Normativa y Contenzioso dell’Agenzia delle entrate
del 24.09.2002 y del 28.09.2004).
Una innovación fundamental ha sido la inclusión de los trust entre los
sujetos pasivos del impuesto a las rentas de las sociedades, con la
alternativa de ser incluidos entre los entes comerciales o no comerciales
según la actividad desarrollada por estos (cfr. comma 74, lettera a) de la
Finanziaria 2007).
Asimismo ha sido determinante la introducción de una distinción entre los
trust residentes y no residentes.
Los
trust se consideran residentes (“nuevo” comma 3 dell’art. 73 del Testo Unico
delle imposte sui redditi- tuir) cuando al menos de uno de los beneficiarios
y uno de los disponentes es residente.
De
igual manera, su residencia se presume en Italia, salvo prueba en contrario,
cuando son instituidos en Países que no permiten el intercambio de
información.
Asimismo, se consideran residentes los trust instituidos en Países que
permiten el intercambio de información cuando un sujeto residente efectúa en
favor del trust la transferencia de la propiedad de bienes inmuebles o bien
constituya o transfiera otro derecho real inmobiliario.
El comma 74, lettera b) del único artículo de la Finanziaria 2007 establece
que “en los casos donde los beneficiarios del trust están individualizados,
las rentas obtenidas por el trust son imputadas en todo caso a los
beneficiarios en proporción a la cuota de participación individualizada en el
acto de constitución del trusa u otros documentos posteriores o, a falta de
estos, en partes iguales”.
De esta normativa se deduce que si en principio el trust es un sujeto pasivo
del Ires y las rentas por este producidas son atribuidas al mismo cuando los
beneficiarios no son individualizables, entonces cuando los beneficiarios, en
cambio, son individualizados opera una suerte de principio de transparencia
por el cual las rentas producidas vienen atribuidas a sus beneficiarios.
En particular, las rentas obtenidas por beneficiarios del trust serán rentas
de capital conforme la nueva lettera g - sexta) del art. 44 del tuir.
Por el contrario, cuando las rentas “maduran” en cabeza del trust
(beneficiarios no individualizados), serán imponibles en base a las reglas
previstas para los entes comerciales o no comerciales (según la tipología del
trust).
Deducibilidad de costos por operaciones con Países black list (art. 1, commi
301-303).
La Finanziaria del 2007 ha finalmente resuelto un problema sensible como el
de la sanción vinculada a la no señalación por separado de la declaración de
rentas (ddjj) de los costos referidos a operaciones concluidas con empresas
situadas en Países black list, e incumplimiento a lo previsto por el Art.
110, comma 11, d.p.r. n. 917 del 1986.
En efecto, el Art. 110 del tuir, prevé que no se admiten en deducción los
gastos y demás componentes negativos derivados de operaciones realizadas
entre empresas residentes y empresas domiciliadas fiscalmente en Estados o
territorios no pertenecientes a la Unión europea poseedores de regimenes
fiscales privilegiados.
No
obstante, dicha disposición no se aplica cuando las empresas residentes
brinden la prueba de que la empresa extranjera con la cual han contratado
desarrolla prevalecientemente una actividad comercial efectiva, que las
operaciones realizadas obedecen a un efectivo interés económico y que las
mismas han tenido una concreta ejecución.
En tal caso, la deducción de los costos o gastos sostenidos esta todavía
subordinada a su indicación separada en la declaración e las amortizaciones
deducidas.
En el pasado, la violación de esta obligación de naturaleza formal tenía como
consecuencia la sanción del desconocimiento de la deducibilidad de los
componentes negativos que no fueron indicados por separado.
La
disposición comentada, en cambio, mitiga dicha sanción previendo sintéticamente:
a)
al comma 301, una innovación de carácter “sustancial”, es decir,
confirmando la vigencia del principio de la señalación por separado en la
declaración no respecto a los costos sostenidos con proveedores situados en
Países black list, pero que no opera el desconocimiento de la deducibilidad
en el caso de la falta de dicha indicación;
b)
al comma 302, la falta de señalación por separado acarrea,
sustancialmente, una sanción administrativa equivalente al 10% del importe
global de los gastos y otros componentes negativos que no han sido señalados,
con un mínimo de 500 euros y un máximo de 50.000 euros (comma 3-bis, art. 8,
del D.Lgs. n. 471 del 1997);
c)
al comma 303, una “sanatoria” con referencia a los
incumplimientos de señalación por separado de los periodos de impuesto
precedentes.
Esta disposición sigue al decreto legge 3 ottobre 2006, n. 262 (vinculado a
la maniobra del 2007), convertido en la ley 24 noviembre 2006, n. 286, la
cual ha proveído a extender el ámbito de aplicación de la disciplina referida
a la indeducibilidad de costos en los intercambios con sujetos domiciliados
en paraísos fiscales.
En
efecto, el Art. 1, comma 6, del decreto analizado ha incluido entre los
costos in deducibles aquellos relevantes a las prestaciones de servicio realizadas
por profesionales domiciliados en Estados o territorios no pertenecientes a
la Unión europea que tengan régimen fiscal privilegiado (Paesi black list)
que comprenden, según la Agencia fiscal, no solo a los sujetos residentes
fiscalmente en dichos Estados “sino también aquellos que se encuentran allí
localizados en base a criterios de vinculación diversos a la residencia”. Por
lo tanto, se incluyen no solo los sujetos pertenecientes a profesiones
reglamentadas sino a todos aquellos que ejercitan profesional y habitualmente
actividades de trabajo autónomo.
Asimismo,
la novedad introducida por el decreto n. 262 posee una evidente finalidad
anti elusiva, por cuanto asume el objetivo de ampliar la acción de lucha
frente a determinados comportamientos dirigidos a obtener un ahorro de
impuesto mediante la transferencia de la base imponible hacia Países con
fiscalidad privilegiada.
La previsión de indeducibilidad adopta las mismas eximentes antes
mencionadas. Por ello, le es permitido a las empresas residentes que han
mantenido relaciones con operadores domiciliados en paraísos fiscales no
aplicar tal norma cuando aporten alguna de las siguientes pruebas:
- que las empresas extranjeras desarrollan prevalecientemente una actividad
comercial efectiva;
- que las operaciones realizadas responden a un efectivo interés económico y
que las mismas han tenido concreta ejecución.
2.- Profundización y novedades jurisprudenciales
A) La jurisprudencia nacional:
Cada
vez más frecuentemente, los Supremos jueces italianos se están pronunciando
sobre el tema de la directa aplicación del derecho comunitario al
ordenamiento interno.
Un reciente ejemplo aparece en una sentencia de la Corte di Cassazione del 18
diciembre 2006, n. 26948, donde se afirmó que el régimen jurídico contenido
en las Directivas comunitarias, tal como ha sido interpretado por la Corte de
Justicia, debe ser aplicado en el juicio de casación, independientemente de
cualquier motivo específico o de expresa instancia de parte.
La
Suprema Corte recepta el principio de la aplicación “automática” del derecho
comunitario en el ordenamiento interno de la jurisprudencia de la Corte de
justicia en tema de obligación de l juez y las autoridades nacionales de
aplicar la normativa comunitaria aún cuando exista contraste con el derecho
nacional.
El
principio de efectiva aplicación del derecho comunitario, afirma la Corte de
Casación, encuentra su base textual en el Art. 10 del Tratado CE, según el
cual “Los Estados miembros adoptan todas las medidas de carácter general y
particular dirigidas a asegurar la ejecución de las obligaciones derivadas
del presente Tratado, o bien determinados actos de las instituciones de la
Comunidad. Estos facilitan esta última en el cumplimiento de sus propias
obligaciones. Los Estados deben abstenerse de cualquier medida que comprometa
la realización de los objetivos del presente Tratado”.
La regla de la automática aplicación del derecho comunitario se refiere no
solo a las reglas sustanciales sino también a las procesales
En
lo concerniente al ordenamiento italiano, releva la Corte, dichos principios
deben considerarse expresamente receptados por el nuevo texto del Art. 117,
comma 1, de la Constitución, la cual impone un expreso vínculo al derecho
comunitario en el ejercicio de la potestad legislativa estatal y regional.
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Otro
reciente pronunciamiento de importancia es aquel por el cual la Corte de
Casación italiana se ha expedido en materia de carga de la prueba e
interpretación de los contratos en la disciplina del transfer pricing (Cass.,
sez. trib., 13 ottobre 2006, n. 22023, en Fisco, 2006, 15485).
En
el caso sujeto a la atención de los jueces de legitimidad, una sociedad
italiana, que forma parte de un grupo multinacional, asumía la garantía para
la reparación de los vehículos comerciales vendidos por ella pero que eran
producidos en otros Estados de sociedades vinculadas, en aplicación de una
directiva comercial impartida por la casa madre norteamericana.
La
Administración fiscal italiana traía a imposición presuntas
sobrefacturaciones de dichos vehículos, revendidos a sociedades extranjeras
del mismo grupo, hipotizando que las operaciones habrían sido realizadas a un
valor superior al normal. Según la Administración fiscal la sociedad italiana
asumía sin contraprestación el gasto –gravado por ley sobre la sociedad
constructora- de la reparación y manutención de los vehículos nuevos,
reduciendo de esta manera la base imponible en Italia en ventaja de mayores
beneficios de las vinculadas operantes en Países de mas baja fiscalidad.
Dichas afirmaciones encuentran confirmación, en palabras de la
Administración, en el hecho de que no resultaba probado por acto escrito que
dichos mayores costos ya habrían sido considerados al momento de la
determinación del precio de compra.
Consecuentemente, la Administración excluía que en el precio de compra pagado
por la sociedad italiana se hubiese incorporada una cuota correspondiente a
la asunción d la garantía y procedía a exigir su recupero en base al precio
normal.
La Suprema Corte rechazó dicha reconstrucción afirmando que en el caso de
análisis se esta en presencia de una venta internacional a la cual le es
aplicable la Convención de Viena de 1980, en virtud de la cual la asunción de
responsabilidad no debe necesariamente resultar de una disposición específica
del contrato, rigiendo en tal ámbito el principio de libertad de las formas.
En otras palabras, se ha retenido que no es necesaria la forma escrita para
los contratos de venta entre grupo y sus cláusulas.
La presencia de una directiva vinculante de la casa madre, constantemente
observada por la controlante, en virtud de la cual los gastos de reparación
de los vehículos quedan a cargo de la sociedad vendedora, ha permitido tener
por demostrada la existencia de una reserva de garantía incorporada en el
precio de compraventa y ha justificado el apartamento del respeto al valor
normal.
En
tales hipótesis, ha concluido la Suprema Corte, le corresponde a la
Administración financiera el demostrar la existencia de los presupuestos de
aplicación de la normativa en
materia
de transfer pricing.
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Eventos
Durante
los días 9 y 10 de febrero del 2007, tuvo lugar en Génova el Convenio para
celebrar los “ochenta años de Diritto e Pratica Tributaria”. El programa
desarrollado preveía la intervención de docentes universitarios y
profesionales quienes discutieron acerca de las problemáticas actuales del
derecho tributario.
(Incluye
el programa del Convenio)
3.- Novedades bibliográficas.
AMATUCCI A., L’ordinamento giuridico della finanza pubblica, Jovene ed.,
2007, Napoli, p. XVIII+515, Euro 38,00.
BIRK D., Diritto
tributario tedesco, Traduzione a cura di Enrico De Mita, Giuffrè ed., Milano,
2006, p. XX+395, Euro 33,00.
BUONFRATE A., GIOVANNUCCI
ORLANDI C., Codice degli arbitrati delle conciliazioni e di altre ADR, Utet,
Torino, 2006, p. XXII+660, Euro s.p.
FACCHINI F., PALUMBO G.,
PUCCI E., I principi contabili internazionali, Esselibri-Simone
ed., Napoli, 2006, p. 251,
Euro 24,00.
GROSCLAUDE J., MARCHESSOU
P., Diritto tributario francese. Le imposte. Le procedure, Giuffrè ed.,
Milano, 2006, p. XXXI+621, Euro 42,00.
GUARNIERI C., ZANNOTTI F.,
Giusto processo?, Scritti in onore di Giuseppe Di Federico, Cedam ed.,
Padova, 2006, p. XXXVIII+406, Euro 36,00.
GUATRI L., 50 anni di valutazioni aziendali, Unviersità Bocconi ed., Milano,
2006, p. 553,
Euro 48,00.
MARINO G., Temi scelti di
diritto tributario internazionale, Egea ed., Milano, 2006, VIII+185, Euro
20,00.
MIGNARRI E., Guida pratica alla tassazione delle attvità finanziarie 2006,
Bancaria ed., Roma, 2006, p. 252, Euro 15,00.
PISTOLESI F., La giustizia
tributaria, Il Mulino ed., Bologna, 2006, p. 138, Euro 8,80.
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